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Processo:

APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO Nº 693671-0 (0005034- 53.2007.8.16.0045) DA COMARCA DE ARAPONGAS, VARA CÍVEL E ANEXOS.
REMETENTE: JUIZ DE DIREITO APELANTE: MUNICÍPIO DE ARAPONGAS APELADO: DIBENS LEASING S/A - ARRENDAMENTO MERCANTIL RELATOR: DES. CUNHA RIBAS.
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO ­ EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL ­ CONSTITUCIONAL E DIREITO TRIBUTÁRIO ­ INCIDÊNCIA DO ISSQN NAS OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL ­ LEASING ­ CONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA PELO E. STF ­ SENTENÇA REFORMADA. - É constitucional a cobrança do ISS, nas operações de leasing, conforme repetidos julgados da Corte Constitucional Brasileira. Em recentes decisões de 02.12.2009, o Plenário do E. STF, definiu de vez a questão, com repercussão, ao julgar os REs. nº 547.245 e 592.905, com idênticas Ementas, assim escritas: -``EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. (...) A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro) contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. O financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses de leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.´´ (RE Nº 547.245-SC, Relator Eminente Ministro EROS GRAU, julgado de 02.12.2009, PLENO). - LOCAL DA EXAÇÃO - ISSQN ­ NÃO É O DA SEDE DA PRESTADORA DE SERVIÇOS QUE O DETERMINA ­ INCIDE NO LOCAL DA ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS (O FINANCIAMENTO NO CASO DE LEASING) ­ A Constituição Federal de 1988 prevê e direciona esse tributo a crédito do município. Hermenêutica sistemática do seu art. 156, III, em liame dos Arts. 18, 29 e 30 e respectivos incisos, que consagram a autonomia municipal para legislar e cobrar seus tributos. Incidência do princípio da territorialidade. Autonomia e Autogoverno dessas comunas garantidos até mesmo pela excepcional providência instituída no art. 34, VII, ´´c`` da CF/88 e que vertem, também, da tradição constitucional brasileira. Há que se observar o primado da Lex Maior. - Ocupa a Carta Federal, é incontroverso, o ponto mais alto do sistema, o topo da pirâmide jurídica, é a: obra suprema (Min. Gilmar Ferreira Mendes...); norma fundamental, a lex superior (Enterria); preeminência normativa (Kelsen); a principal manifestação da preeminência normativa da Constituição consiste em que toda a ordem jurídica deve ser lida à luz dela e passada pelo seu crivo ...(Canotilho e Moreira, Vital); é a partir dela que há de interpretar o ordenamento jurídico de cima para baixo (Celso Bastos); e assim tais conceitos compendiam a imposição de que, dentre as interpretações hipoteticamente possíveis, só podem ser validamente esgrimidas aquelas conformes ao texto constitucional (Araújo, Luiz A. D; Nunes Júnior, Vital Serrano). Fontes indicadas na fundamentação. - Daí que, tendo o Constituinte expedido a ordem de direcionamento do Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza, (ISSQN) para crédito do Município, é esta comuna, no exercício de sua autonomia e autogoverno, a competente para exigir a exação por serviços prestados em seu território (CF/88, interpretação dos arts. 18, 29 e 30 e seus respectivos incisos e 156, III). - Essa distribuição de recursos aos entes Municipais que igualmente verte do espírito da Lei Maior, também concorre para a concretização do ideário posto nos fundamentos e objetivos da República Brasileira, estabelecido nos Arts. 1º, II, III, 3º, I, III, CF, mormente quando são notórias as dificuldades na maioria das populações de regiões paupérrimas brasileiras, no interior do país, necessitando de educação básica, saúde, trabalho, etc. Exaltação também da norma que se extrai do texto do art. 5º da Lei de Introdução ao Código Civil. - Assim, o local da exação no Município onde a atividade de prestar serviços se concretiza significa ordem constitucional, à qual a legislação infraconstitucional está submetida. Não pode a interpretação desta levar a conclusão diversa, porque afetaria os valores e princípios vertentes da Lex Suprema, e muito menos se pode entravar a aplicação do mandamento maior. A hermenêutica do sistema jurídico brasileiro é feita de cima para baixo, da constituição para a lei. Sendo a questão do local da incidência do tributo (ISS, no caso) já definido pela demarcação territorial, posto na Lei Maior ao Município, nenhuma interpretação infraconstitucional poderá disso se afastar, por ineficaz. - Desatende à Constituição Federal a tese de contribuintes que - por conveniências ­ sustentam a competência para a exigibilidade de ISS por Município da SEDE DA EMPRESA, diverso daquele em que a atividade de prestação de serviços é concretizada. Princípio também da territorialidade. - NÃO PODE UM MUNICÍPIO INSTITUIR E COBRAR ISSQN SOBRE ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADOS EM TERRITÓRIO DE OUTRO (LEASING NO CASO), PORQUE VIOLARIA O COMANDO DA LEX MAIOR, INCLUSIVE O PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE. - O E. STF, em repetidos julgamentos, já decidiu a questão, nesse mesmo sentido. Verbis: ´´a forma ou modalidade de atuação da empresa, por conveniência de sua organização, por si só, não poderá afastar a competência tributária do Município, desde que caracterizada a ocorrência do fato gerador.`` (RE 92.883-RS, 1ª T. j.09/89, RTJ 96/912). ­ sublinhei-. ``Imposto sobre serviços. Não pode ser exigido com base no valor de transações efetuadas fora do Município. Recurso conhecido e provido, em parte.``. (RE nº 71.307-PE). A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003, édito inferior que é, em seu art. 4º apenas cumpriu o que já era mandamento constitucional ao dispor que se considera: ``(...) estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços.... sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. `` - sublinhado. O texto legal é expresso e claro a expedir norma em plena consonância com o determinado pela Constituição. A MENS LEGISLATORIS QUE DITOU O TEXTO DOS ARTS. 3º E 4º DA LC. 116/03: Foi exatamente no sentido de determinar que é o Município do local da prestação de serviços o competente para a exigência do ISSQN. É o que registra os anais do Congresso Nacional quando da elaboração, discussão e votação do Projeto de Lei do Senado nº 161/1989, que se converteu nessa Lei Complementar. Verbis: ``O art. 3º deslinda o elemento territorial do fato gerador, estatuindo, como regra geral, que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o local do domicílio do prestador. (...) Complementando o artigo anterior com vistas à determinação do Município ao qual caberá o imposto, o Art. 4º conceitua ``estabelecimento prestador`` como sendo o local onde o contribuinte desenvolva atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional`` . (Parecer do Senador Presidente da Comissão de Assuntos Econômicos, para o encaminhamento à votação plenária ­ Diário do Senado Federal de 18.06.2003, fls. 15735). ­ sublinhei-. DA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO ­ ISS SOBRE LEASING. É O VALOR DO FINANCIAMENTO QUE É O SERVIÇO. A questão já era uniformizada na jurisprudência, inclusive infraconstitucional. É, igualmente, já definida pelo E. S. T. F, nos antes invocados julgados de 02.12.09, como está no trecho da conclusão na ementa no RE. 547.245-SC, Rel. Min. Eros Grau. Verbis: ´´No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. O financiamento é o serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, (...).``. Portanto está decidido. A base de cálculo é o financiamento. É reflexão de ampla afirmação jurisprudencial. O total do serviço é a base tributável. NO CASO DOS AUTOS: Evidente a atividade de prestação dos serviços dentro dos limites do Município apelante, o que nem mesmo é negado pelo Autor. Apenas sustenta que o tributo seria devido na SEDE DA EMPRESA. Como essa tese é inteiramente repudiada resta configurada legitimidade para a cobrança do ISS de que tratam os autos, do Município recorrente. - DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO - parciais - decretação de ofício. - CDA. NULIDADE. AUSÊNCIA. Atendendo aos requisitos mínimos necessários, o auto de infração não se desnatura. Título que aponta os dispositivos legais, e permitiu o ajuizamento da ação. - ILEGITIMIDADE ATIVA DA AUTORA. CTN ART. 166 ­ rejeição, porquanto é reconhecida devedora do ISSQN, e não se trata de pedido de restituição ou repetição de indébito. - MULTAS. CORRETAMENTE FIXADAS. MANUTENÇÃO. - ARBITRAMENTO - AFASTAMENTO - documentos idôneos obtidos pela municipalidade com aferição do valor do bem. - SUCUMBÊNCIA - necessária adequação - reciprocidade. - APELO DO MUNICÍPIO PROVIDO EM PARTE. UNÂNIME, com rejeição das preliminares. Vencido o relator na parte que não defere a compensação da verba honorária. I) RELATÓRIO
Trata-se de Apelação Cível e Reexame Necessário nos embargos à execução fiscal nº. 297/2006, em que o MUNICÍPIO DE ARAPONGAS recorre da sentença que julgou procedentes os embargos interpostos por DIBENS LEASING S/A - ARRENDAMENTO MERCANTIL

Ao sentenciar, o MM. Juiz de Direito declarou a inexistência de relação tributária e, nulo o auto de infração respectivo, por não ser possível a incidência do ISSQN sobre as operações de leasing financeiro e condenou a municipalidade ao pagamento das custas processuais e dos honorários advocatícios, fixados em R$ 5.000,00 (cinco mil reais), consoante regra do art. 20, § 4º, do CPC. É dizer, entendeu inconstitucional a exação (fls. 448/454).

O APELANTE, em seu recurso (fls. 463/518), alega preliminarmente, a ilegitimidade ativa da apelada, em razão do disposto no art. 166 do CTN, porquanto a arrendadora jamais questionou a constitucionalidade de sua incidência, tanto que sempre o recolhera nas operações de leasing, apenas com o forjamento de local fictício da prestação, em prejuízo para o erário, e que, por outro lado, o contribuinte de fato vem a ser o arrendatário.

No mérito, sustenta o Apelante: a) a incidência do ISS nas operações de leasing, refutando a fundamentação da sentença, inclusive quanto à exigência de labor humano para a caracterização do serviço na espécie e expõe longos argumentos em prol da tese da incidência do tributo na espécie, anotando julgados dos Tribunais Superiores (fls. 468/483); b) a constitucionalidade do ISS nas operações de leasing (fls. 483/486), ressalvando a posição recente do STF no sentido da incidência do aludido imposto, ao julgar o RE 592905, em 02.12.2009 (fls. 472 e 512); a validade da Súmula 138 do STJ (fls. 507/513); argumentando também com o conceito de serviço (fls. 486/493) e segue aludindo ao panorama jurisprudencial sobre o tema e lembra a incidência da norma que se extrai do art. 5º do Dec. Lei nº 4657 de 04.09.1942, que instituiu a Lei de Introdução ao Código Civil (fls. 493/517).

A Dibens Leasing S/A deixou de apresentar contra razões consoante certidão da escrivania aposta à fl. 527.

Encaminhados os autos a esta Corte, vieram-me conclusos.

É a síntese necessária.

II) VOTO E SEUS FUNDAMENTOS

As questões residem, basicamente, em:


a) preliminar de ilegitimidade ativa do autor ­ art. 166 CTN; b) incidência ou não do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil ­ leasing (questão constitucional e infraconstitucional); c) de ofício, da preliminar de decadência parcial dos créditos tributários e prescrição; d) do local da prestação do serviço; e) da ilegalidade da base de cálculo utilizada na autuação fiscal e; f) da multa por sonegação e multa de mora.

Examinar-se-á as questões preliminares adiante, na ordem de aproveitamento, porque têm por pressuposto, e eventual prejudicialidade, a questão da incidência do tributo ­ ISS nas operações de leasing.

II.1) DA PRELIMINAR - APLICAÇÃO DO ART. 166, DO CTN

Em preliminar, o apelante sustenta a aplicação do artigo 166, do Código Tributário Nacional - CTN.

Sem razão, porque inaplicável o art. 166 do CTN ao caso em apreço, por não se discutir aqui a restituição do tributo pago e a transferência do encargo para terceiros, mas, apenas a nulidade da certidão da dívida ativa que embasa a execução fiscal, face, principalmente, à discussão da incidência ou não do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil - leasing, dentre outros.

A lide traz evidência de que não ocorreu o pagamento do ISS e, por isso, a municipalidade lavrou infração à instituição financeira, não sendo demonstrada de nenhuma forma a transferência deste encargo tributário a terceiros. Isto é claramente apreensível da inicial da arrendadora apelada.

Por não se tratar de pleito de restituição ou de repetição de indébito, não encontra respaldo a aplicação do art. 166 do CTN, razão porque rejeito a preliminar. Ademais, porque está reconhecendo a responsabilidade tributária perante o fisco.

II.2) Da incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil.
Constitucionalidade.

Neste tema, os arroubos das arrendadoras restam sepultados à vista dos recentes de julgados do E. STF, que consagraram a Constitucionalidade da incidência do ISS, nas operações de leasing, estando equivocada a sentença.

Não se pode divergir e, pessoalmente, assim sempre decidi. É incidente o tributo ­ ISS ­ nas operações de leasing.

O âmago da questão debatida nos autos versa sobre a constitucionalidade/legalidade da incidência do ISSQN - imposto sobre serviços de
qualquer natureza nas operações de arrendamento mercantil, também conhecido como leasing. A matéria despertava controvérsias, não restando, até recentemente, pacificada na jurisprudência pátria, embora este relator sempre ­ e agora com maior razão - tenha sustentado pela incidência do ISS. As instituições financeiras divergiam dos Municípios (quando as alíquotas são ou eram maiores, mas o recolhiam serenamente quando menores, em locais que ``escolhiam``) o que criava controvérsia quanto à existência de prestação de serviço na esfera do arrendamento mercantil, sendo que, aquelas alegam apenas a existência de uma obrigação de dar, enquanto estes argumentam a preponderância de uma obrigação de fazer.

Em face das recentes decisões ­ com repercussão ­ do E. STF, a questão da Constitucionalidade do ISS sobre operações de leasing há que ser abreviada.

A Constituição Federal dispõe, em seu artigo 156, inciso III, que compete aos Municípios instituir impostos sobre "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar".

O Decreto-Lei nº 406/68, alterado pela Lei Complementar nº 56/87, foi recepcionado pela Constituição quanto a incidência do tributo ora discutido.
Assim também a LC 116/03, no item 79 (hoje item 15.09) já editada sob a égide da vigente Constituição de 1988 - ambos submissos à ordem constitucional, como não pode ser diferente - pela lista anexa, a redação passou a prever a incidência do imposto sobre a "locação de bens móveis, inclusive de arrendamento mercantil". Satisfeita, portanto, a exigência constitucional, posto que o DL 406/68, como lei complementar foi recepcionado e - leis complementares - sobrevieram a albergar o tributo (ISS) sobre leasing. Com o último édito encimado (LC 116/2003), cumpriu o legislador ordinário aquilo que determinara a Constituição de 1988. É dizer, editou Lei Complementar.

Diante dessas evidências, e de certas divergências doutrinárias com a discussão levada aos tribunais, o Superior Tribunal de Justiça, superando a questão, editou o Enunciado 138 de sua Súmula, onde proclama que "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis".

Ao apreciar o RE 116.121-3/SP, o Supremo Tribunal Federal, por apertada maioria de votos, decidiu pela inconstitucionalidade APENAS da expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços, afastando a incidência do ISS sobre esta atividade, "porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços". A decisão ensejou o veto presidencial ao item 3.01 da Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/2003, que previa a incidência do imposto sobre serviço nas hipóteses de locação de bens móveis, mas não fez qualquer ressalva ao item 10.04, nos casos de agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring) e nem ao item 15.09 que proporciona a cobrança nos casos de arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia,


alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

Até então, as decisões da Corte Suprema não haviam afastado definitivamente certa controvérsia no que se referia ao leasing, e inexistia no Tribunal posição consolidada a respeito da legitimidade da tributação do ISS nos contratos de arrendamento mercantil, concernente ao exame material do direito tributário e não apenas do formal, referente à previsão na antecedente lista de serviços. Mas, por vários e seguidos julgados, a Corte Constitucional vinha apontando o entendimento no sentido da constitucionalidade do ISS, nas operações de leasing.

Vale relembrar, entre outras várias decisões, a que até há pouco, era a mais recente. O Eminente Ministro do STF, RICARDO LEWANDOWSKI, recentemente, e registrando outros vários precedentes da Excelsa Corte, no RE. nº 658563, em 08.05.2007, decidiu que:

´´Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que negou seguimento a recurso extraordinário. No RE, fundado no art. 102, III. A, da Constituição Federal, alegou-se ofensa ao art. 156, III, da mesma Carta. O Agravo não merece acolhida. O acórdão recorrido decidiu a questão com base na legislação infraconstitucional (DL 406/68 e LC 56/87) e na jurisprudência do STJ. A afronta à Constituição, se ocorrente, seria indireta, incabível, portanto, o recurso extraordinário. Ainda que superado tal óbice, o recurso não prosperaria. É que o acórdão recorrido está em consonância com a orientação da Corte, firmada no julgamento do RE 106.047-6/SP, Rel. Min. Rafael Mayer, cuja ementa segue transcrita: ``ISS. Arrendamento Mercantil de coisas móveis (leasing). Incidência do imposto sobre serviços. Subsunção no item 51 da Lista de Serviços.
Razoável o entendimento de que a prestação habitual, pela empresa, de serviço consubstanciado no arrendamento mercantil (leasing) de bens móveis, está sujeito ao ISS, em correspondência à categoria prevista no item 52 da Lista.
Recurso Extraordinário não conhecido.`` (DJU 6/03/1986).
No mesmo sentido: RE 149.206/SP, Rel. Min. Néri da Silveira; RE 108.665/SP, Rel.
Min. Oscar Corrêa.
Isto posto, nego seguimento ao recurso.``
Para mais: definindo de vez a questão, em recentes julgamentos, datados de 02 de dezembro de 2009, os ministros do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos (10 a 1), ao apreciarem os Recursos Extraordinários nº 547.245 e nº 592.905 (repercussão geral), deram provimento ao primeiro, para o Município catarinense de Itajaí cobrar o ISS sobre financiamentos de veículos pelo Banco Fiat, e negaram provimento ao segundo (RE 592.905), interposto pelo HSBC Investment Bank Brasil S/A Banco de Investimento contra a cobrança do ISS pela prefeitura de Caçador (SC). Os julgados têm a mesma ementa, assim escritas: -``EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO.
ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
(...) A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição.
Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro) contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. O financiamento é serviço, sobre o qual o ISS
pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses de leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.´´ (RE Nº 547.245-SC, Relator Eminente Ministro EROS GRAU, julgado de 02.12.2009, PLENO).
Assim, caracteriza-se como um negócio jurídico com outrem (fornecedor), uma obrigação de fazer, qual seja, a de adquirir o bem a ser arrendado de acordo com a indicação do arrendatário, para a integração do bem à sua atividade uso e empreendimento, mediante o arrendamento mercantil, cujo núcleo é o financiamento que constitui o serviço sobre o qual incide o ISS.

No Brasil, o instituto vem disciplinado na Lei nº 6099/74, tratando materialmente dele e inclusive sob a vocação tributária onde, então, recebeu a denominação de arrendamento mercantil, com o conceito de se tratar de ``negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e a pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para seu uso próprio desta´´, como previsto no seu art. 1º, parágrafo único.

Registre-se que essa lei não faz qualquer distinção de conceito ou tratamento entre ``modalidades`` de leasing correntes nos negócios do mercado, como verbi gratia, operacional, financeiro ou lease-back.

É, pois, o Leasing, instituto típico. Autônomo, diverso de simples financiamento, de compra e venda e da locação de bens móveis. (STJ, REsp.
543.234/MG, Emin. Min. José Delgado: ``O contrato de leasing não se confunde com o de promessa de compra e venda``. E a aludida tipicidade do instituto levou o E. STJ a editar também o Enunciado nº 293, de sua Súmula, para preservá-lo, até mesmo nas hipóteses de antecipação do pagamento do VRG. Verbis: A cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não desnatura o contrato de leasing.

Distancia-se da mera locação de bens móveis, porque nesta, a outorga será sempre da mera utilização da coisa, e sua certa restituição, ao fim, diferente do que ocorre na operação de leasing, portanto.

Enquanto que no leasing há aquisição do bem, de modo preciso e especial para atender ao arrendatário sua fruição. Fá-lo via arrendamento- financiamento.

Oportuno destacar que, nesta Corte, mesmo antes da decisão do STF e, em que pese algumas decisões contrárias, a manifesta preponderância já era pela incidência do ISS sobre o leasing.

Neste sentido, por exemplificação, decidiu-se nos:


Embargos Infringentes 505.775-2/02, Primeira Câmara em composição integral, rel. Des. Idevan Lopes, j. 15/12/2009; Apelação Cível 620.424-8, Primeira Câmara Cível, rel. Juiz Substituto Fernando César Zeni, j. 17/11/2009, além de centenas de outros julgados.

E dessa Segunda Câmara Cível:

Apelação Cível 600.133-6, rel. Des. Antônio Renato Strapasson, j. 18/08/2009; Apelação Cível e Reexame Necessário 601.161-4, Segunda Câmara Cível, rel. Des. Antônio Renato Strapasson, j. 25/08/2009. E, de minha relatoria, dezenas de julgados.

A E. Primeira Câmara Cível desta Corte, igualmente assim decide. Ainda recentemente manifestou o entendimento de que a operação de arrendamento mercantil subsume-se à hipótese de incidência do imposto em comento, consoante assim ementado:

APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. INCIDÊNCIA. SÚMULA 138 DO STJ. VIGÊNCIA. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. ARTIGO 166, DO CTN. INAPLICABILIDADE. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. (...).
O contrato de arredamento mercantil, seja em sua modalidade operacional ou financeira, é uma prestação de serviço, pois implica na disponibilização profissional de bens, que não objetiva essencialmente a transferência de um direito real ou a fabricação ou a produção de algo e, como tal, subsume-se à hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza.
2. O não pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação enseja o lançamento de ofício (art. 149, II, do CTN), ao qual se aplica o prazo decadencial e a forma de contagem previstos no art. 173, I, do CTN. (...)``. (Apelação Cível 590.639-8, relª Desª Dulce Maria Cecconi, j. 25.08.2009).
Agora a questão está pacificada.

Não mais se justifica maior argumentação. Em razão dos dois recentíssimos julgamentos da questão pelo E. Supremo Tribunal Federal acima transcritos (de igual ementa) que decidiram pela constitucionalidade do ISS sobre Leasing, prospera a insurgência do apelante, para se reconhecer seu direito à exação tributária perseguida.

Provejo o recurso de apelação no tocante à incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil.
E nessa solução, forçosa a análise dos demais temas em atenção ao disposto no artigo 515, § 1º do Código de Processo Civil. Também porque os elementos dos autos assim autorizam.

II.3) Da decadência e prescrição os créditos tributários (parcial).

Vencida a questão da incidência do tributo, impende destacar que a decadência e a prescrição são questões de ordem pública e há de serem proclamadas em qualquer fase do processo, inclusive em grau de recurso e de ofício. No caso é matéria objeto dos Embargos.

Assim, ainda que a Autora ora apelada ­ Dibens Leasing S/A - Arrendamento Mercantil ­ não a tenha invocado nas contra-razões do Apelo, pois deixou de ofertá-las, a fez na inicial, pelo que no caso em apreço há que se examinar a questão, de ofício.

Com parcial razão.

O Auto de Infração nº 26/2006 aponta débitos referentes às operações realizadas entre 29/09/1997 e 14/03/2003 (fls. 05/06, do apenso e 85/86), tendo sido lavrado somente em data de 19/01/2006 (fl. 88).

Há controvérsia se o prazo decadencial, na hipótese sob exame, é de 10 (dez) anos, como pensa o município apelante, ou de 05 (cinco) anos, como pretende o arrendador apelado.

Pois bem. É entendido que o ISS ­ Imposto Sobre Serviços - se submete ao chamado lançamento por homologação, ou seja, cumpre ao sujeito passivo (devedor) definir toda a matéria tributável e antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade fiscal que, ao tomar conhecimento da concretização do fato gerador, expressamente o homologa. Deve-se atentar ao fato de que, o objeto da homologação é o montante apurado e não o pagamento. Desse modo, mesmo nos casos em que não existe pagamento pelo sujeito passivo, a atuação do fisco para constituir o crédito decai no prazo de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I do CTN).

Sobre o tema, ensina o sempre lembrado Aliomar Baleeiro: "...
inexistindo a antecipação do pagamento, ou ainda ocorrendo de qualquer forma descumprimento doloso ou fraudulento da obrigação tributária, não poderá a Fazenda exigir o tributo sem lançamento de ofício, pois tal ato administrativo é passo necessário e inaugural para a formação do título executivo, que instruirá a execução judicial. Sob tal prisma, o da liquidez, exigibilidade e executoriedade, supondo o descumprimento do dever tributário (doloso ou culposo) não há tributo que não deva ser lançado (de ofício), único ato jurídico apto a iniciar o procedimento que leva à formação do título executivo em favor da Fazenda Pública.
A inexistência de pagamento de tributo que deveria ter sido lançado por homologação, ou a prática de dolo, fraude ou simulação por parte do sujeito passivo ensejam a prática do lançamento de ofício ou revisão de ofício, previsto no art. 149.
Inaplicável se torna então a forma de contagem disciplinada no art. 150, § 4º, própria para homologação tácita do pagamento (se existisse). Ao lançamento de ofício aplica- se a regra geral do prazo decadencial de cinco anos e a forma de contagem fixada no art. 173 do mesmo Código." (Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 912-913).

Desse entendimento não discrepa Leandro Paulsen:

"- Não havendo pagamento no vencimento. Aplicação da regra geral do art. 173, I, do CTN.
Não ocorrendo o pagamento, abre-se oportunidade ao lançamento de ofício, aplicando-se a regra geral prevista no inciso I do art. 173, do CTN que concede ao Fisco o prazo de 5 anos do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para constituir o seu crédito. O exercício a partir do qual o lançamento de ofício - o único cabível em face do inadimplemento - passou a poder ser efetuado é o próprio exercício em que ocorreu o fato gerador e venceu o prazo para o pagamento do tributo por iniciativa do contribuinte, contando-se os cinco anos do prazo decadencial do dia 1º de janeiro subseqüente. No caso de ausência de pagamento, pois, o prazo para o lançamento de ofício, estabelecido pelo art. 173, I, do CTN, começará a ser contado normalmente do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorrido o fato gerador, salvo quando o fato gerador ocorreu no final do ano e o prazo para pagamento tenha adentrado janeiro, pois é com o vencimento que se abre ao fisco a possibilidade de lançar de ofício. O STJ passou a entender, recentemente, através de sua Primeira Seção, que as regras do art. 150, § 4º, e do art. 173, I, do CTN se excluem. Uma é a regra especial, aplicável apenas e tão- somente quando há pagamento; outra é regra geral, aplicável quando não há pagamento." (in Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 1.272). ­ sublinhado.

E conforme salientado na parte final do segmento acima transcrito, o Superior Tribunal de Justiça, revendo anterior entendimento, posiciona-se atualmente no sentido de que o prazo decadencial para a constituição de tributo sujeito à homologação e não pago, submete-se aos termos do art. 173, I, do CTN, como se observa dos seguintes julgados daquela Corte:

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DECADÊNCIA. PRAZO. REGRA GERAL. CTN, ART. 173, I.
I - A jurisprudência desta Corte está orientada no entendimento de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação cujo pagamento não foi antecipado pelo contribuinte, deve ser aplicado o prazo qüinqüenal estabelecido no art. 173, I, do CTN. Precedentes: REsp nº 439.133/SC, Rel. Minª DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 22/09/2008; AgRg no Ag nº 973.807/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 03/11/2008; REsp nº 757.922/SC, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, DJ de 11/10/2007; REsp nº 811.243/CE, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, DJ de 02/05/2006.
II - Agravo regimental improvido. (AgRg nos EREsp 1061128/SC; Primeira Seção, rel. Min. Francisco Falcão, j. 13/05/2009). ­ sublinhado-.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.
1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo antes de qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o Fisco dispõe do prazo decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que foi pago ou lançar a diferença acaso existente (art. 150, § 4º, do CTN).
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que homologar, nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, do CTN, cujo prazo decadencial
se rege pela regra geral do art. 173, I, do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado.
3. A tese segundo a qual a regra do art. 150, § 4º, do CTN deve ser aplicada cumulativamente com a do art. 173, I, do CTN, resultando em prazo decadencial de dez anos, já não encontra guarida nesta Corte. Precedentes.
4. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos. (STJ - EDcl no REsp 947988/AL; T-2, rel. Min. Castro Meira; j. 02/12/2008). ­ sublinhado-.
No mesmo sentido, por exemplificação.

STJ - REsp nº 1097801/ES, T-2, relª Minª Eliana Calmon; j.
25/11/2008; STJ ­ AgRg no Ag 933835/SP; T-1, rel. Min. José Delgado, j. 06/05/2008.

No mesmo sentido é a jurisprudência reiterada desta Corte:

Verbi gratia: TJPR ­ Apelação Cível 590639-8, Primeira Câmara Cível, Relª Desª Dulce Maria Cecconi, j. 25/08/2009. .Inúmeros julgados no mesmo sentido.

Como já referido acima, o Auto de Infração foi lavrado somente em 19/01/2006 e os débitos não foram declarados e nem pagos os tributos, iniciando-se o prazo decadencial para o lançamento de ofício em 1º de janeiro do ano seguinte aos fatos geradores, nos moldes do art. 173, I, do CTN.

Destarte, resta configurada a decadência do direito do Município de Arapongas em constituir os créditos tributários anteriores a 19/01/2001, visto que o auto de infração somente foi lavrado após o decurso de cinco anos da ocorrência dos fatos geradores, motivo porque se mostra extemporâneo, pois o prazo decadencial já havia expirado. E há prescrição em relação aos débitos anteriores a 27.11.2001, porque a execução ocorreu em 27.11.2006 (fls. 02 dos respectivos autos)

Esta Câmara já decidiu, conforme a seguinte transcrição parcial do voto proferido pelo E. Des. LAURO LAERTES DE OLIVEIRA por ocasião do julgamento da Apelação Cível nº 390193-3:

Com efeito, compete ao Município fiscalizar as operações afetas à sua competência tributária, sob pena de decadência do seu direito. Não prevalece, pois, a tese esposada pelo ora apelado, embora com alguma ressonância isolada no STJ, no sentido de que não se consuma a decadência diante da ausência de pagamento.

Sendo extemporâneo o auto de infração em relação aos fatos geradores anteriores a 18/01/2001, reconhece-se a decadência PARCIAL em relação ao auto de infração nº 26/2006, porque, em relação à considerável parcela dos fatos geradores, a autuação fora tardia. E ocorreu a prescrição dos débitos anteriores a 27.11.2001.

É dizer, determina-se a correção da CDA nº 59/2006. Assim, do total do número de fatos descritos - na ordem de 14 - restam afetados pela decadência e prescrição, 12.


Sobre os remanescentes não ocorre decadência ou prescrição.
II.4) Do local de prestação do serviço. Município competente.

É do Município do local da atividade de prestação dos serviços (o arrendamento-financiamento) a competência para instituir e cobrar o ISS (no caso, em operações de leasing), sob pena de afronta à Constituição Federal.
Princípio da territorialidade. Preeminência da autonomia municipal.
A SEDE da Empresa prestadora NÃO É INDICATIVO DO LOCAL DA EXAÇÃO.

É REITERADO NA JURISPRUDÊNCIA E NA DOUTRINA o entendimento de que a competência para instituir o ISS é do Município do local da efetiva prestação dos serviços, é dizer, da atividade de prestar serviços, (princípio da territorialidade) onde o financiamento se concretiza ao arrendatário, e não o da sede do estabelecimento da instituição financeira (extra-territorialidade). Nem poderia ser diferente, a meu sentir, porque isso violaria princípios, letra e o espírito da Constituição Federal.

II.4.a) Breve fundamentação desse entendimento à luz da inspiração da ordem Constitucional desde o Império Brasileiro.

O E. STF, em repetidos julgamentos, já decidiu e definiu essa questão no sentido da Competência do Município onde os serviços são prestados para a cobrança do ISS, afastando outras hipóteses. Verbis:

´´a forma ou modalidade de atuação da empresa, por conveniência de sua organização, por si só, não poderá afastar a competência tributária do Município, desde que caracterizada a ocorrência do fato gerador.`` (RE 92.883-RS, 1ª T. j.09/89, RTJ 96/912). ­ sublinhei-.

Ainda:

No julgamento do RE nº 71.307-PE, em 24.03.1972, já havia igualmente firmado o entendimento de que o ISS incidirá no local onde efetivamente for prestado o serviço. Vejamos:


``Imposto sobre serviços. Não pode ser exigido com base no valor de transações efetuadas fora do Município. Recurso conhecido e provido, em parte.``. ­ sublinhei-.

Deste julgamento ressalta-se a profundidade de reflexão posta nos fundamentos do voto condutor do Em. Min. OSWALDO TRIGUEIRO, assim escrito:

``O que temos de apreciar, no recurso extraordinário, é a questão de direito federal, tal como apresentada na decisão recorrida. Não cabe ao Supremo Tribunal examinar tese de direito que não haja sido discutida, nem rever os fatos que a decisão recorrida, explícita ou implicitamente, deu como comprovados.
(...) O Supremo Tribunal Federal sempre considerou legítima a cobrança do Imposto de Indústria e Profissões com base no movimento econômico do contribuinte (Súmula 90). MAS TEM RESSALVADO, REITERADAMENTE, QUE O MUNICÍPIO NÃO PODE COBRAR ESSE TRIBUTO COM BASE EM MOVIMENTO ECONÔMICO REALIZADO FORA DE SEU TERRITÓRIO.

Com isso, impede-se eventual bitributação, sem dúvida incompatível com os princípios básicos de nosso sistema tributário.
Obviamente, o critério adotado com relação ao antigo imposto de Indústria e Profissão não pode deixar de aplicar-se ao atual Imposto sobre Serviços, que é sucedâneo daquele.

No caso, trata-se de empresa que tem sede no Rio de Janeiro, que mantém filial no Recife e que presta serviços em outros Estados. Se a filial do Recife contrata a edição de lista telefônica dessa cidade, é lícito à Prefeitura local cobrar o imposto com base no valor desse contrato. Mas não vejo como possa a Prefeitura de Recife tributar um contrato celebrado com a Prefeitura de Maceió. Nota-se que, na hipótese, o contrato é celebrado em Alagoas, as listas telefônicas são impressas no Rio de Janeiro e o serviço de propaganda, que se quer tributar, é efetivamente prestado na capital alagoana. Que a Prefeitura do Recife queira cobrar imposto proporcional ao valor dessa transação, parece-me de todo inconciliável com as normas básicas do direito tributário federal.``.
(...) Assim, se a empresa tem sede no Rio de Janeiro e presta determinado serviço em Maceió, não se compreende que, sobre o valor desse serviço, pague imposto à Prefeitura de Recife.`` (...).

Pelo exposto, conheço do recurso e lhe dou provimento, em parte, concedendo a segurança para que se exclua da base de cálculo do imposto devido pela impetrante, à Prefeitura do Recife, a parcela correspondente ao valor dos contratos firmados em outros Municípios.`` -sublinhei e destaquei-.

Nessa compreensão são centenas de julgados deste Tribunal de Justiça, inclusive desta Câmara. Tão-só por exemplificação singular, registro o seguinte:

`` (...) COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA. MUNICÍPIO ONDE É PRESTADO O SERVIÇO E NÃO O DA SEDE DO ESTABELECIMENTO.`` (...). (1ª Câmara


Cível desta Corte, Rel. Em. Desembargadora Dulce Maria Cecconi relatou a Apelação Cível nº 590639- 8). ­ sublinhado.

O texto constitucional de 1988 é claro:

´´Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III- serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar``

Por óbvio, é premissa evidente que se trata dos serviços prestados dentro de seus territórios. Competência territorial (ou espacial). ­ Autonomia. Auto-governo.

Imaginar-se diferente ­ entendo - que pudesse um Município tributar os serviços de empresas sediadas no seu território, mas prestados em território de outro, seria aplaudir a violação do espírito e a letra da Constituição em diversos dispositivos. Seria CRIAR uma situação de competência tributária que a Constituição não autoriza, mas a veda, o que também indica que nem a lei complementar poderá fugir desse limite. O limite territorial. Este deve orientar a exegese de qualquer édito jurídico sobre o tema da liça, sob pena de inaugurar-se dispositivo e entendimento eivados de manifesta inconstitucionalidade.

Não pode um Município submeter-se quanto aos serviços de sua competência prestados em seu território, à legislação e tributação de outro.

É leitura também de outros dispositivos da Constituição de 1988, sobre autonomia municipal, auto-governo das comunas.

Uma compreensão, fora dessa ótica, a meu sentir, viola inclusive o mandamento organizacional do Estado Brasileiro e da AUTONOMIA de seus Entes Públicos, que estão fixados, sem rebuços, v.g., desde o escrito no Art. 18 da Constituição Federal. Verbis:

´´Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.``

A norma que daí verte, encontra harmonia e reforço em outras disposições da mesma Carta Maior, como o seu art. 29, que estabelece a regência dos Municípios pelas suas leis e nas suas respectivas leis orgânicas e ao atendimento dos princípios nela estabelecidos.

``Art. 29. O Município reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos, com interstício mínimo de dez dias, e aprovadas por dois terços dos Membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição, na Constituição do respectivo Estado e os seguintes preceitos: `` . ­ sublinhei -.


E o interesse específico do Município ressalta as funções legislativas e fiscalizadoras do respectivo Ente legislador, e acolhe até mesmo a possibilidade de iniciativa de lei popular. Assim está determinado e escrito nos incisos XI e XIII desse mesmo artigo da Constituição:

``XI - organização das funções legislativas e fiscalizadoras da Câmara Municipal.
XIII ­ iniciativa popular de projetos de lei de interesse específico do Município, da cidade ou de bairros, através de manifestação de, pelo menos, cinco por cento do eleitorado.``

Exalta essa compreensão, quanto ao tema ­ da autonomia e competência de cada Município inclusive o de instituir e cobrar seus tributos ­ o expressamente fixado pelo Art. 30 e incisos, I, II e III, da CF, assim expresso:

`´Art. 30. Compete aos Municípios: I ­ legislar sobre assuntos de interesse local; II - suplementar a legislação federal e a estadual no que couber; III ­ Instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei. `` - destaquei sublinhei-.

Está preciso e expresso. À cada Município compete legislar quanto aos assuntos lhe internos, de interesse local, inc. I; suplementar a legislação federal e estadual no que lhe caiba, inc. II; INSTITUIR E ARRECADAR os tributos de sua competência, inc. III.

É dizer, a autonomia municipal há que ser respeitada também quanto a questão tributária, fonte de suas receitas para assegurar suas atividades e bem da população local, saúde, educação, segurança, geração de empregos, erradicação da pobreza e da marginalização, dignidade da pessoa humana, cidadania, etc. (CF, Arts. 1º, II,III, e 3º, inc.
III, fundamentos e objetivos fundamentais da República com suporte também na norma que se extrai do art. 5º, da LICC). E para esse desiderato é INAFASTÁVEL a distribuição da rendas a todas as comunas.

O Estado emancipa ­ ou cria ­ os Municípios, confere-lhes autonomia, autogoverno, atribui-lhes poder de comando e ENCARGOS FINANCEIROS, PELO QUE LHE HAVIA MESMO ­ COMO FEZ ­ de ASSEGURAR RENDAS PARA TAIS FINS.

E como é consabido:

´´O município é a unidade geográfica divisionária do Estado, dotado de governo próprio e de autonomia política para a administração descentralizada de serviços estaduais e de serviços locais.`` - sublinhei ­ (PINTO FERREIRA, Comentários à Constituição Brasileira, Saraiva, 1990, pág. 190).
Não é novidade. É nossa tradição constitucional.


Visitemos, passageiramente, a história Constitucional do Brasil sobre o tema.

A Constituição do Império de 1824:

Em seu art. 167, já estabelecia que em todas as cidades e vilas então existentes e que sobreviessem, deveriam existir Câmaras às quais competiria o Governo econômico e municipal das mesmas cidades e vilas. Já no seu art. 169, preocupava-se também, além de outras, com a aplicação de suas rendas.

A Constituição de 1891:

Ao tratar no Título III, ´´Do Município``, já preceituava em seu art. 68, que:

``Os Estados organizar-se-ão de forma que fique assegurada a autonomia dos Municípios em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse``.

As Constituições que se seguiram:

Como é sabido, as Constituições que se seguiram também consagraram tal autonomia, inclusive quanto às suas indispensáveis economias, como igualmente é destacado pelo mesmo doutrinador e obra acima invocados.

Quanto a Constituição de 1934, ressalta o mestre:

`´A constituição de 1934 perdeu o laconismo do texto constitucional anterior, elucidando exaustivamente o problema da organização municipal, conforme procedeu o art. 17 do Texto Magno. Especificou as bases da organização municipal, prescrevendo a eletividade do prefeito e das câmaras, a competência para decretação dos seus impostos e taxas, bem como a arrecadação e aplicação das suas rendas, afora a organização dos serviços de sua competência, resguardando a autonomia e o peculiar interesse das comunas. (fls. 201). ­ destaquei e sublinhei-.
(...) Ainda o Texto Magno de 1934 especificou a matéria tributária própria dos municípios, o que não acontecia no Texto Magno de 1891, quando tal especificação era antes prescrita nas Constituições ou nas leis estaduais. Dentre os impostos principais cabiam aos municípios: o imposto de licença, os impostos predial e territorial urbano, o imposto sobre diversões públicas e o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais, de par com as taxas sobre os SERVIÇOS MUNICIPAIS.`` (fls.ob. cit. 201/202)

Observo, por pertinente e acréscimo, que no seu art. 13, a constituição (de 1934), estabelecia:

``Art. 13 ­ Os Municípios serão organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse, e especialmente: (...) II, a decretação dos seus impostos e taxas, e a arrecadação e aplicação das suas rendas.`` III, a organização dos serviços de sua competência.``.


Quanto a Constituição de 1937, prossegue o mestre:

``Com a Carta Política de 1937 foi eliminada a democracia e com ela a autonomia municipal. O dito documento da ditadura prescreveu a nomeação dos prefeitos pelo chefe do Executivo estadual, mas ressalvou a competência tributária dos municípios, com a suspensão apenas do imposto cedular sobre renda de imóveis rurais, que foi atribuído à União.`` (ob. cit. pag. 202) ­ sublinhei-. .

E tem-se mesmo que a competência tributária fora preservada aos Municípios, como verte desse Diploma Maior ­ ainda que manifestamente ditatorial e concentrador ­ nos seus Arts. 23, § 2º, e 24, incisos I a IV.

Em relação à Constituição de 1946, anota o mesmo doutrinador:

``Entretanto o Texto Magno de 1946 restaurou em sua plenitude, e mesmo com um sentido revolucionário, a tradição de 1934, consagrando exaustivamente a autonomia dos municípios, e, de acordo com o Texto do dito documento fundamental, diversas Constituições Estaduais consagraram disposições específicas a respeito do estatuto municipalista. (...).`` (ob. cit. fls. 201, 202) ­ sublinhei e destaquei -

Está mesmo, em seu art. 28, da Carta de 46:

´´Art. 28. A autonomia dos Municípios será assegurada: I- pela eleição do Prefeito e dos vereadores; II- pela administração própria, no que concerne ao seu peculiar interesse, e, especialmente: a) à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à aplicação das suas rendas; b) à organização dos serviços públicos locais.``
Essa autonomia na Carta de 46 é ressaltada, além de outros, pelo jurista J. CRETELLA JUNIOR (Comentários à Constituição de 1988, FU Forense Universitária, 2ª Edição, pág. 1874).

A Constituição de 1967:

Em seu art. 16, reafirmara a autonomia municipal, nos moldes acima (da CF. de 1946), inclusive quanto às questões concernentes ao seu peculiar interesse, e especialmente quanto à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à aplicação de suas rendas, acrescentando a obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes em prazos de lei. Verbis:

´´Art. 16 ­ A autonomia municipal será assegurada: I ­ (...) II- pela administração própria, no que concerne ao seu peculiar interesse, especialmente quanto: a) à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à aplicação de suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei estadual; b) à organização dos serviços públicos locais.`` -sublinhado-.

A Emenda Constitucional nº 1, de 1969:


Em seu art. 15, igualmente manteve a autonomia municipal assegurada também pela decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e aplicação das rendas, bem assim a organização dos serviços públicos locais, nos moldes da Carta de 1967. É conferir:

´´Art. 15. A autonomia municipal será assegurada: I ­ (...), II ­ pela administração própria, no que respeita ao seu peculiar interesse, especialmente quanto: a) à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à aplicação de suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; e b) à organização dos serviços públicos locais.`` -sublinhado-.

Mas, e apenas, excluiu-se da alínea ``a`` a referência à lei ``estadual``, que continha a Carta de 1946.

Assim, o que se vê historicamente no Brasil é que sempre as Leis Maiores consagraram a autonomia municipal, no particular quanto ao tema ora em exame, relacionados aos interesses locais e à instituição e arrecadação de seus tributos e suas destinações pelo Ente municipal.

Ao certo, essa constância de preocupação reside no fato da inquestionável importância dos Municípios, mormente agora no Estado Democrático de Direito, e digo eu, também social, como se deseja, o que desafia inserção da questão também pela ponderação do estabelecido nos objetivos fundamentais da República (art. 1º, e 3º, I e III da CF) de que as comunas também são investidas e recebem encargos, e que ora penso pertinente lembrar, porque também cuida da questão dos meios para a execução de seus objetivos, inclusive sociais - - -, plena autonomia e soberania também para obter e arrecadar seus recursos.

Realmente, como em outro trecho, mais uma vez do ensinamento de PINTO FERREIRA (ob. cit. pág. 203), falando sobre o conceito de município e sua importância na organização democrática no Brasil, assim escrevendo:

``O município é uma peça essencial na consolidação do regime democrático.
Nele se consolida o hábito da democracia, na sua prática realizada nas pequenas comunidades, que depois se generaliza na extensão de toda a amplitude nacional. Para esta consolidação realiza-se uma descentralização política, da qual as principais formas são a descentralização federal, a estadual ou a provincial e a municipal.

A descentralização municipal corresponde ao tipo de descentralização Durch Selbstverwaltung de Kelsen e Jellinek, tendo como variedade histórica o município ou comuna.
Traço característico da autonomia municipal, como bem salientam Duguit, Kelsen, Blume e Erick Becker, fundamentava-se na eletividade dos órgãos executivos e legislativos e se concretizava com a atribuição de recursos próprios para a realização dos seus serviços, no que concerne ao seu peculiar interesse. ``(obra cit. fls. 202 e 203). ­ sublinhei e destaquei-.


A Corte Suprema da Argentina (Fallos, 7. 114, p. 282, e t. 123, p. 313, referidos pelo encimado doutrinador, ob. cit. pág. 203), e outras poderiam ser invocadas, preceitua e refere-se às municipalidades, assentando que estão:

``... sujeitas à sua própria legislação, para o que exercem também faculdades impositivas e coextensivas na parte do poder que para este objeto lhes dão as Constituições e leis provinciais, no uso de um direito primordial de autonomia.``

O Emérito OSWALDO TRIGUEIRO, mais uma vez ora lembrado, afirma que o Município:

`´...é a unidade geográfica divisionária do Estado, dotada de governo próprio para administração descentralizada de serviços estaduais e para o trato de interesses locais.`` (O regime dos Estados na União Americana, Rio de Janeiro, 1942, pág. 239).

na aludida obra, formula o que entende como PINTO FERREIRA, conceito de Município, que afirma válido para o regime municipal do Brasil contemporâneo e para a generalidade dos países democráticos, nos seguintes termos:

``O município é uma corporação territorial de direito público, servindo como unidade geográfica e divisionária do Estado, dotada de governo próprio para a administração descentralizada de serviços estaduais ou provinciais e regulação de interesses locais, governo próprio que se realiza mediante a eletividade dos seus órgãos Executivo e Legislativo, aos quais geralmente se atribui a competência para arrecadação e aplicação das rendas.`` (pág.
205). ­ sublinhei -.

Logo adiante, na mesma obra, sob o título: ``AS COMPETÊNCIAS CONFERIDAS PELA AUTONOMIA MUNICIPAL E A CLÁUSULA DO INTERESSE LOCAL NO REGIME CONSTITUCIONAL DE 1988``, ensina que:

``A ordem constitucional vigente baseou-se em uma verdadeira renovação municipalista, fixando com propriedade a autonomia municipal. Deixando à margem as discussões a respeito do conceito da autonomia, seria interessante que se salientasse como a Constituição vigente determinou que se assegure a autonomia municipal, de acordo com o seu texto, não cabendo aos Estados determinar exclusivamente e de maneira arbitrária a extensão desse âmbito.
Aludindo à autonomia dos municípios, não só pela eleição dos prefeitos e vereadores, porém particularmente pela administração própria, no que concerne ao interesse local, SOBRETUDO NO TOCANTE À DECRETAÇÃO DOS SEUS TRIBUTOS, APLICAÇÃO DE SUAS RENDAS, bem como organização dos serviços públicos locais, a Constituição Federal estabeleceu com precisão o conceito da competência municipal. Os Estados- membros não podem violar este mínimo constitucional de autonomia do município, mas apenas aditar novos dados à autonomia municipal, caso assim queiram proceder.`` (pág. 247). ­ sublinhei e destaquei-.
(...) E que:

``Os municípios gozam de uma administração própria decorrente de sua própria autonomia, a qual não deriva das Constituições Estaduais, porém das próprias disposições do texto federal. Tal administração própria se caracteriza na cláusula do peculiar interesse e do interesse local, e especialmente se realiza através da arrecadação e aplicação de seus tributos, assim como da organização dos serviços públicos locais.


Evidencia-se a necessidade da competência tributária exclusiva e própria dos municípios. A sua competência financeira está determinada pela própria constituição. O poder dos municípios de arrecadar os seus tributos, de aplicar os seus recursos de conformidade com os respectivos orçamentos, regularmente votados, integra a referida autonomia financeira.`` (obra cit. pág. 260) ­ sublinhei e destaquei -.
Esse poder dos Municípios de instituir e arrecadar os seus tributos no seu território para atender aos seus fins, é inexorável ordem constitucional e insere a cláusula inequívoca de que é exclusiva a competência legislativa de cada comuna, para regê-los nos moldes fixados no Magno Texto, como conseqüência ou inerente à cláusula de autonomia, eis que:

``autonomia é o direito de autolegislar`` na perspicaz observação apontada por J. CRETELLA JÚNIOR (obra cit. pág. 1884).

E, completa o mestre CRETELLA JÚNIOR (obra acima, pág. 1889):

``Como legislar é uma das formas de administrar, o Município administra quando legisla sobre assuntos de seu interesse local (art. 30, I, da Constituição de 1988).``

Lembre-se que a AUTONOMIA e o AUTOGOVERNO dos Municípios são consagrados e enaltecidos de tal forma pelo Constituinte de 1988, que estabeleceu que A VIOLAÇÃO AUTORIZA INTERVENÇÃO Federal, como está escrito no Art. 34, inciso VII, alínea ``C``, do texto Magno.

Não se olvide que tributos são regidos pelo princípio da estrita legalidade. Os parâmetros centrais e fundamentais primeiros, como ora penso estar expondo com concreção, estão na Constituição Federal, cuja reverência é imposta pela sua letra, princípios e espírito. Sob sua égide todo o sistema tributário repousa e há que ser lido e interpretado.

Eis, também:

``A Constituição é lei suprema do país; contra a sua letra, ou espírito, não prevalecem resoluções dos poderes federais, constituições, decretos ou sentenças federais, nem tratados, ou quaisquer outros atos diplomáticos.`` (CARLOS MAXIMILIANO, Hermenêutica e aplicação do direito, 1981, p. 314).
Nesse cariz:

É essa breve reflexão --- para o caso em exame --- arrimado e inspirado no que penso ser o figurino da Constituição Federal vigente, baliza inabalável de exegese, que se há de ensejar tais conclusões.


(Ninguém diria, seriamente, que a filial da Volkswagen do Brasil, no Paraná, devesse recolher o ICMS em São Paulo, pelas vendas aqui realizadas, só porque lá se encontra a SEDE da empresa!).

Penso que é concepção que também prestigia a nossa tradição constitucional desde o Império à República de nossos dias, ainda que, de passageira análise acima pretendida, e que me leva mais uma vez a concluir que o imposto sobre serviços de quaisquer natureza ­ ISSQN - que a constituição assegurou aos entes públicos municipais, há de ser tributado para o ente municipal em cujo território seja exercida a atividade de prestar serviços (não importando na necessidade de ser sede da empresa ou de se exigir como ``estabelecimento prestador`` no local a equivocada idéia de órgão corpóreo, até porque, então, se conferiria alforria tributária às atividades clandestinas, o que nem o constituinte, tampouco o legislador ordinário desejaram...). Em verdade, nenhuma lei exige estabelecimento físico ou corpóreo como critério de local de incidência do ISS, mormente no leasing, que, ademais, no caso, existe, como adiante observado.

E isto, sob pena de violação dos dispositivos expressos atrás invocados, em especial da autonomia municipal, autogoverno, garantia de receita fiscal aos fins que a mesma Carta Maior lhe impõe e, os princípios que da Carta vertem, v. g., da territorialidade, que também têm sido denominados de `´princípios implícitos``, cuja negação implicaria em sua verdadeira afronta à autonomia municipal, em todas as suas dimensões.
Penso e entendo, assim, que não pode um município tributar atividade de prestar serviços realizada em outro, qualquer que seja a forma da sua prestação ou a expressão financeira ou econômica do prestador (micro ou macro-econômica), atividade com um ou mais empregados, representante, correspondente, interessado ou, preposto (que todos seriam...).
Basta a configuração de atividade, independentemente de qualquer estrutura física, para situar o local dessa atividade (de prestar serviços), como o do fato gerador do tributo de que se trata nos autos. Lei ou entendimento que dispusesse de forma diferente seria de manifesta inconstitucionalidade.

Nem mesmo lei complementar ou artigos dela, poderão afrontar ou olvidar os parâmetros postos nos dispositivos, normas e o espírito da Constituição Federal, sendo inconstitucional disposição que viole a autonomia municipal em todos os seus aspectos. É axiomático.

Assim, a SEDE da empresa, muitas vezes simulada até em cemitérios, jamais poderá, por si só, ser meio de escape à tributação no local da atividade de prestação dos serviços. Princípio constitucional também da territorialidade.


É DO MUNICÍPIO DO LOCAL DESSA PRESTAÇÃO A SOBERANA E EXCLUSIVA COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR E COBRAR O ISS, VEDANDO-SE A OUTRA COMUNA TAL POSSIBILIDADE EM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS (NO CASO FINANCIAMENTO) PRESTADOS FORA DE SEU ESPAÇO TERRITORIAL.

Como observa o jurista TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR:

``Assinale-se, nesses termos, que a atribuição constitucional de competências tem um sentido duplo, positivo e negativo. Positivo, enquanto afirma o poder de instituir o tributo. Negativo, enquanto NEGA tal poder a OUTRO ENTE impositivo e impede que seu titular se afaste da regra matriz da incidência que traça o perfil do imposto considerado (Falcão, 1965m p. 38).`` (Direito Constitucional, Manole, 2007, pág. 355).
­ destaquei-

E adiante, o que penso pertinente aqui invocar, afirma esse mesmo autor (ob.
cit. pág. 364)

`` Em suma, os impostos devem ter coerência lógica por força das limitações que decorrem da própria DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS, como já referido. Há de especificar-se sua configuração estrutural, conferida pela Constituição, cuja ratio envolve não apenas uma estrita descrição do fato imponível, mas também UMA CIRCUNSCRIÇÃO DOS EFEITOS PRÓPRIOS que a imposição deve provocar conforme sua instrumentalidade adequada, DE ACORDO COM SUAS PREMISSAS CONSTITUCIONAIS.`` - destaquei.

Em síntese:

Não é possível admitir-se a quebra da autonomia e o desrespeito à soberania ou autodeterminação que a moldura e o primado Constitucional asseguram a cada Ente Municipal. Mormente ainda, o que é grave, quando capaz de abrir estrada à guerra fiscal e, muitas vezes, a desvio de condutas e a transferência de recursos necessários ao atendimento de serviços essenciais locais de pobres comunas, pelo interior do país --- saúde, educação, segurança, o bem estar da população local e desvio de verbas necessárias ao combate e erradicação da pobreza (objetivo fundamental da República) --- que a Constituição atribui às suas comunas.
O notável JOÃO MENDES, ao doutrinar sobre o tema ``Autonomia dos Municípios``, Revista da Faculdade de Direito de São Paulo, 24:419 e s., já advertia:

``Retira-se da autonomia a idéia de autodeterminação, ou governo próprio com competência própria, mas que é fixada, e nada mais sobrará. São dois elementos essenciais irredutíveis: as raias invioláveis em que lhe circunscreve a ação e o poder de agir livremente dentro dessas raias.``
Digna de lembrança, também, a antiga doutrina de SAMPAIO DÓRIA, quando comentara o art. 68 da Constituição de 1891, antes transcrito, ao afirmar:

``É difícil texto de lei em que o pensamento legislativo transpareça em linguagem mais límpida e mais cristalina. A lei suprema do país ordena, acima de todas as vontades e de todas as leis, a ``autonomia dos municípios em tudo quanto respeita ao seu peculiar interesse``, sem a menor distinção entre eles.
Precisar o conceito de autonomia não é enigma que só decifrem os iniciados em ciências ocultas. Não é realidade que se descubra muito para além das nuvens, como essas tramas de metafísica, em que só a dialética das abstrações conclui e decide. Mas a realidade trivial, ao alcance de quem queira.`` (transcrito por Pinto Ferreira, obra cit. págs. 247/248). ­ sublinhei-.
Assim, bastaria a só observância da ordem Constitucional para se concluir que o Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza ­ ISSQN ­ há que ser tributado no local da atividade da prestação dos serviços, onde o arrendamento concretiza seu núcleo, o financiamento, e aí a satisfação do `´bem da vida`` ao Arrendatário.

Tendo o Constituinte expedido a ordem de direcionamento do Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza ­ ISSQN - para crédito do Município, é essa comuna, no exercício de sua autonomia e autogoverno, a competente para exigir a exação por serviços prestados em seu território (CF/88, arts. 18, 29 e 30 e seus respectivos incisos).

Essa distribuição de recursos aos entes Municipais que igualmente verte do espírito da Lei Maior, volto a ressaltar, também concretiza o ideário dos fundamentos e objetivos da República Brasileira, estabelecido nos Arts. 1º, II, III, 3º, I, III, CF, e merece exegese também diante da norma do art. 5º da LICC, mormente, quando são notórias as dificuldades na maioria das populações de regiões paupérrimas, brasileiros necessitando de educação básica, saúde, trabalho, etc.

Calha, mais uma vez, a lição de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR:

``Versando acerca da função, Costa (1987/88) observou que o sistema tributário pode ter, a par da função alocativa de receitas, da função estabilizadora e da função redistributiva, apontadas por Musgrave, também a de promover o desenvolvimento econômico.`` (Direito Constitucional, Manole, ed. 2007, pág. 355).

Não passe esquecida a consideração de que o Constituinte de 1988, ao instituir os Princípios Gerais da Atividade Econômica, deixou MAIS UMA VEZ, assinalada a PREOCUPAÇÃO SOCIAL QUE PRESIDE O ORDENAMENTO MAIOR, ao registrar seu fim de assegurar a todos existência digna conforme os ditames da justiça social, como está escrito no art. 170, ´´caput``da Constituição.

Assim, também por essa inspiração, o local da exação no Município onde a atividade de prestar serviços se concretiza é ordem constitucional que também concretiza esse ideário, à qual a legislação infraconstitucional está submetida.


Não pode a interpretação desta levar a conclusão diversa, porque afetaria os valores e princípios vertentes da lex suprema, e muito menos se pode entravar a aplicação do mandamento maior. A hermenêutica do sistema jurídico brasileiro é feita de cima para baixo, da constituição para a lei. Sendo a questão do local da incidência do tributo (ISS, no caso) já definida pelo marco e demarcação postos na Lei Maior ao Município, nenhuma interpretação infraconstitucional poderá disso se afastar, por ineficaz.

Desatende à Constituição Federal, a tese de contribuintes que - por conveniências ­ sustenta a competência para a exigibilidade de ISS por Município da SEDE DA EMPRESA, diverso daquele que a atividade de prestação de serviços é concretizada. Princípio também da territorialidade.

- A SÓ SEDE da Sociedade Empresária prestadora (financeira da leasing no caso), repito ainda outra vez, JAMAIS atrai para seu local a competência para lançamento do ISS por atividade de prestação de serviços em outro município. Adotar-se tal critério seria violar, temerariamente, a Constituição, seu espírito e princípios.

O E. STF, em repetidos julgamentos, já decidiu a questão, nesse mesmo sentido. Verbis:

´´A FORMA OU MODALIDADE DE ATUAÇÃO DA EMPRESA POR CONVENIÊNCIA DE SUA ORGANIZAÇÃO, POR SI SÓ, NÃO PODERÁ AFASTAR A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DO MUNICÍPIO, DESDE QUE CARACTERIZADA A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.`` (RE 92.883-RS, 1ª T. j.09/89, RTJ 96/912). ­ sublinhei-.

``IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. NÃO PODE SER EXIGIDO COM BASE NO VALOR DE"TRANSAÇÕES EFETUADAS FORA DO MUNICÍPIO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO, EM PARTE.``. (RE n° 71.307-PE). ­ sublinhei-.

Portanto, a questão do local da exação ­ é questão também já decidida pela Excelsa Corte Constitucional do país.

E é certo que ninguém, seriamente, negaria a supremacia da Constituição. A primeira das normas.

Arremate-se, de vez, com a sabedoria doutrinária:

O em. Min. GILMAR FERREIRA MENDES com os mestres COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO Paulo Gustavo Gonet, diante da posição mais alta da Constituição Federal, consagram-na como obra suprema (in Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, Instituto Brasileiro de Direito Público, 2007.

ENTERRÍA, Eduardo García de. (La Constitución como norma y el assim sintetiza a idéia da supremacia Tribunal Constitucional. Madrid: Editora Civitas, 1985, pág. 49), Constitucional.


``Pero la Constitución no sólo es una norma, sino precisamente la primera de las normas del ordenamento entero, la norma fundamental, lex superior.`` :

KELSEN, Hans (La garantía jurisdiccional de la constitución (La justicia constitucional) Tradução Rolando Tamoyo Y Salmorán, México: Universidad Nacional Autônoma de México: Instituto de Investigaciones Jurídicas, 2001, p. 20), ensina:

La cuestión de la garantía y el tipo de garantía de la Constitución, es decir, la regularidad de los grados del orden jurídico inmediatamente subordinados a da Constitución presupone, para ser resuelto, uma noción clara de la Constitución. Únicamente la teoría de la estructura jerárquica (stufenbau) del orden jurídico, ya apuntada, está en posibilidad de proporcionarla. Inclusive, nos es exagerado afirmar que sólo ella permite conocer el sentido inmanente de esta noción fundamental de ``Constitución`` en el cual pensaba ya la teoria del Estado de la antigüedad porque esta noción implica la idea de una jerarquía de formas jurídicas.

Aí resta clara a idéia da preeminência normativa da Constituição.

CANOTILHO e VITAL MOREIRA, (Fundamentos da Constituição.
a compreensão de que: Coimbra Editora, 1991, nº 2.3.3, pág. 45), apontam-nos

a principal manifestação da preeminência normativa da Constituição consiste em que toda a ordem jurídica deve ser lida à luz dela e passada pelo seu crivo [...]

Essa ordem de idéias e princípios, leva à certeira afirmação de que o encadeamento e exame do ordenamento jurídico ao todo, haverá ­ de forma inarredável - que ser feito pelo prisma primeiro da Constituição. ``De cima para baixo``. Eis o dito:

CELSO RIBEIRO BASTOS (in Hermenêutica e interpretação constitucional, 2ª edição ver. e ampl. São Paulo: Celso Bastos, Editor: Instituto Brasileiro da Direito Constitucional, 1989, pág. 101), de forma objetiva nos leva à precisa indicação dessa compreensão como forma de interpretação do complexo jurídico a partir da Constituição. Verbis:

Portanto, não se dá conteúdo à Constituição a partir das leis. A fórmula a adotar-se para a explicitação de conceitos opera-se ``de cima para baixo``, o que serve para dar segurança em suas definições. O postulado da supremacia da Constituição repele todo o tipo de interpretação que venha de baixo, é dizer, repele toda tentativa de interpretar a Constituição a partir da lei. ­destaquei-.

É reafirmar, o axioma da supremacia da Constituição impõe ao intérprete a observância de que nenhuma interpretação terá eficácia, se não observar os valores que ela consagra, a sua força mandamental superior. É conferir:

LUIZ ALBERTO DAVID ARAÚJO e VITAL SERRANO NUNES JÚNIOR dão essa precisa e certeira (Curso de Direito Constitucional, 13ª ed.. São Paulo. Saraiva, 2009, pp. 83-84) idéia, a síntese dessa supremacia e colocação da Constituição no pólo da mais alta hierarquia, indicam a:


imposição de que, dentre as interpretações hipoteticamente possíveis, só podem ser validamente esgrimidas aquelas conformes ao texto constitucional.

Para a minha pessoal comunhão de entendimento, nada mais seria necessário dizer. Basta que se cumpra fielmente o contido na Constituição, seus princípios e seu espírito, e essa questão do local da incidência do tributo em reflexão estará definida.
TODAVIA - porque agitado nos autos - para além dessa motivação de ordem Constitucional, E COM A RESSALVA E O DESTAQUE DE QUE ENTENDO QUE ELA REGE SUFICIENTEMENTE E POR INTEIRO A QUESTÃO DO LOCAL DA EXAÇÃO EM EXAME, faço adiante considerações a respeito da questão, agora na linha de reflexão do direito infraconstitucional e, a respectiva jurisprudência em especial das Cortes Superiores do País, no que consoante com a lex superior.

Por isso, é repetir, ainda que seja axiomático dizer, cabe fazê-lo, sem olvidar ou afastar o inexorável, de que --- o direito infraconstitucional --- há de ser interpretado (como penso haver fundamentado, no mínimo necessário, acima) conforme os valores constitucionais dos quais não pode divergir, pois lhes são superiores, sendo inferior e submisso o direito infraconstitucional.

É dizer, que toda a ordem jurídica infraconstitucional há que ser lida e interpretada sob a luz da lex suprema, ­ píncaro do sistema jurídico - e de conformidade com o seu texto.

Registro, portanto, que essa breve incursão no direito infraconstitucional, faço-na no pressuposto do atendimento da ordem constitucional.

Assim, prossigo na caminhada.

Agora em descida.
(em mais uma das sempre felizes imagens alhures postas, em exegese sobre o tema, pelo Eminente e culto Desembargador Rabello Filho e que aqui também reflete luz).
É dizer, do cume da pirâmide jurídica ­ a Constituição ­ para o planalto inferior ­ o do direito infraconstitucional.

O destino é encontrar, sob a luz da lex superior, dispositivo que desta tenha colhido eficácia. Inclusive no ´´direito vivo``.

Assim vejamos.

II.4.b) Breve exame do ordenamento infraconstitucional, a doutrina e a jurisprudência sobre o tema (local de incidência do
ISS) de passagem desde o E. STF, diante do Ato Complementar nº 36, art. 6º e incisos, e ainda em particular, do E. STJ, tanto perante o DL 406/68 quanto a LC 116/2003, e com enfoque também sobre os serviços das operações de leasing objeto da ação, indica a manifesta consagração da incidência do ISS, no local da operação, no Município onde a atividade de prestar serviços (financiamento/arrendamento) é executada.

Para situar-se a questão quanto à localidade competente para instituir e cobrar o ISS, é oportuna uma reflexão de sua concepção historicamente revelada desde antigos éditos legais, e bem assim na evolução do chamado ``direito vivo``.

Observo que já o antigo Ato Complementar nº 36, regente da tributação sobre serviços, estabelecia:

``Art. 6º - No caso de empresas que realizem prestações de serviços em mais de um município, considera-se local da operação para efeitos de ocorrência do fato gerador do imposto municipal correspondente: I) o local onde se efetuar a prestação do serviço: a) omissis.
b) quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes no Município.
II ­ o local da sede da empresa, nos demais casos.``

Esse dispositivo foi examinado pelo E. STF, no julgamento do RE nº 71.307, em 24.03.72, do qual resultou o acórdão transcrito em parte, no preâmbulo deste voto ­ e no item II.4.a - ao qual ora se remete, relembrando-se que aí decidiu a Excelsa Corte, que o imposto sobre serviços, não pode ser exigido com base em transações efetuadas fora do Município, pelo que restou provido o Extraordinário.

O E. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, na linha da posição do E. STF e em consonância, ao que entendo, com o ordenamento constitucional antes apontado, desde há muito tempo, firmou o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços (STJ ­ REsp 862.706/RS, Segunda Turma; rel. Min.
Castro Meira; j. 21/08/2008), independentemente do local da sede da empresa. E são nesse sentido inúmeros outros julgados, adiante apontados por exemplificação, e que, também indicam ser de longa data e até os dias atuais, esse o seu entendimento hoje uniformizado, da mais alta Corte Infraconstitucional do País.

Também este Tribunal de Justiça tem entendimento consolidado de que a competência para exigir o ISS, nos casos de arrendamento mercantil, é a do local onde o serviço foi oferecido e contratado e não no local onde a instituição bancária possui seu estabelecimento. Verbi gratia:

"A competência para instituir e lançar o ISS é do Município em que o serviço foi prestado, ou seja, o Município onde o arrendamento mercantil foi ofertado e contratado e não naquele em que a arrendadora diz ter sua organização administrativa. MANUTENÇÃO (...)

(TJPR - Acórdão nº 31324, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Valter Ressel, j. em 29/07/2008)". ­ sublinhei-.

Uma breve retrospectiva dos julgados pelo E. STJ indica que essa C.
Corte infraconstitucional, de longa data, vem decidindo que o ISS incide no município onde se realiza a atividade de serviços. Vale relembrar:

O despertar dessa Colenda Corte uniformizadora do direito infraconstitucional, na ótica do correto local da prestação de serviços para a incidência do ISSQN, é dizer, o critério espacial, reside desde há mais de três qüinqüênios, logo a seguir de sua instalação, quando no ano de 1993, a sua Primeira Turma pregou no sentido de que a incidência desse tributo ocorria no Município onde se consagrara a preponderância da prestação de serviço, afastando-se a idéia de definição de competência para tal exação o da sede ou sucursal da prestadora.

Tal se deu no julgamento do REsp nº 39.554/SP, cujo relator fora o Eminente Ministro GARCIA VIEIRA, em 29.11.1993, DJU de 21.02.1994, pág. 2.136.

Na Primeira Turma ­ STJ:

Consolidou-se desde então, que as decisões da Primeira Turma consagraram o entendimento desse julgado da Corte. Em 04.04.1994, no julgamento do REsp nº 41.867/RS, o Eminente Ministro relator DEMÓCRITO REINALDO, com clareza escreveu:

``...EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI 406/68), ELA PRETENDE QUE O ISS PERTENÇA AO MUNICÍPIO EM CUJO TERRITÓRIO SE REALIZOU O FATO GERADOR. É O LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO QUE INDICA O MUNICÍPIO COMPETENTE PARA A IMPOSIÇÃO DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE NÃO VULNERE O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL IMPLÍCITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICÍPIO) O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTAÇÕES OCORRIDAS EM SEU TERRITÓRIO`´. ­ sublinhei-.

Foi, em seqüência, essa compreensão prestigiada pelos Eminentes Ministros que compunham a E. 1ª Turma do STJ, cabendo registrar que o Eminente Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, glória da magistratura brasileira, já em 31.08.1994, relatara com o mesmo entendimento o REsp nº 23.371-SP.

Até então, operava-se no seio daquela Corte a divergência de entendimento da Segunda Turma, MAS apesar desse fato, a Egrégia Primeira Turma mantinha-se inabalável e convicta do encimado entendimento, como verte da sua decisão proferida no REsp 16.033/SP, solidificando a sabedoria de que o tributo ­ ISS ­ incide segundo o critério da territorialidade, é dizer, no local da prestação dos serviços.
Julgamento de 14.12.1994.

O Eminente Ministro DEMÓCRITO REINALDO, quando do julgamento do REsp nº 54.002/PR, em 05.04.1995, enriqueceu os fundamentos que

havia antes adotado, com o de que a LEI TRIBUTÁRIA JAMAIS PODERÁ VESTIR-SE DO VÍCIO DE EXTRATERRITORIALIDADE.

Vale a transcrição da parte ora pertinente:

´´...A LEI MUNICIPAL NÃO PODE SER DOTADA DE EXTRATERRITORIALIDADE, DE MODO A IRRADIAR EFEITOS SOBRE UM FATO OCORRIDO NO TERRITÓRIO DE MUNICÍPIO ONDE NÃO SE PODE TER VOGA.``

E, inequivocamente, navegar por entendimento diverso seria incursão pelo caminho defeso de inconstitucionalidade, a meu ver, manifesta.

Mas, prossigo com o registro da permanente posição do E. STJ, por sua Primeira Turma, naquele já encimado entendimento, o que se demonstra no julgamento do REsp nº 720/MA, novamente da relatoria do Emérito Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, ocorrido em 19.04.1995.

Ainda, na mesma ótica, v.g., os julgados nos REsp nº 61.615/RN, relatado pelo Eminente Ministro DEMÓCRITO REINALDO, em 25.10.1995; REsp nº 130.792/CE, Rel. Eminente Ministro JOSÉ DELGADO, em 02.10.1997; REsp nº 115.337/ES, relatado pelo Eminente Ministro GARCIA VIEIRA em 31.03. 1998, além de outros.

Na Segunda Turma do E. STJ:

Diferentemente ou em sentido inverso à Primeira Turma, decidia a C. Segunda Turma até 1994. Entendiam seus Eminentes integrantes que o local do estabelecimento prestador é que indicava a exação pelo respectivo Município, excepcionados, todavia, os casos de CONSTRUÇÃO CIVIL.

Essa posição da Colenda Segunda Turma do E. Superior Tribunal de Justiça permaneceu, ainda que transitória, como verte dos julgados no REsp nº 11.942-SP, de 08.11.1995; no AgRg no Ag nº 154.614/PR, em 11.09.1997; e no REsp 73.692/ES, de 20.11.1997, todos relatados pelo Eminente Ministro ARI PARGENDLER.
Contudo, esse pensar abreviou-se também na E. Segunda Turma, porquanto, já em 06.04.1997, o Em. Ministro PEÇANHA MARTINS que a compunha, abraçou-se ao entendimento já repetidamente e tradicionalmente externado pela E. Primeira Turma, para também adotar o entendimento de que a comuna ou Município onde se dera o ``fato gerador``, é dizer, a prestação de serviço, é o competente para a cobrança do ISSQN, o que ocorreu no julgamento do REsp nº 115.279/RJ.

Assim o Eminente Ministro ementou esse julgado: ´´PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO ­ ISS ­ SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL ­ LOCAL DO RECOLHIMENTO ­ INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO


D.L. 406/68 ­ NEGATIVA DE VIGÊNCIA DE LEI FEDERAL NÃO CONFIGURADA ­ DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ­ NÃO COMPROVADA ­ PRECEDENTES.
O Município competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribui àquele Município, o poder de tributar os serviços ocorridos em seu território.
Na comprovação da divergência jurisprudencial impõe-se que os paradigmas colacionados e o acórdão recorrido tenham enfrentado tema idêntico, à luz da mesma legislação federal, porém dando-se soluções distintas.
A Lei Federal (art. 12, D. L. 406/68) pretende que o ISS pertença ao Município que recebe a prestação do serviço, fato gerador do tributo.
Violação à lei federal não configurada.
Recurso não conhecido``. ­ sublinhei-.

Em 19.10.1999, expediu idêntico entendimento a Em. Ministra ELIANA CALMON, no julgamento por ela relatado do AgRg no Ag nº 196.490/DF, que assim ementou:

``ISS ­ FATO GERADOR - DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ­ AGRAVO DESPROVIDO.
1. Interpretando-se o art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68, para fins de cobrança do ISS, considera-se o domicílio tributário do local onde se realizou o fato gerador (prestação do serviço) e não do estabelecimento prestador.`` 2. Agravo Regimental desprovido.`` - sublinhei-.

Esse tema veio a ganhar foro amplo, e redirecionar de vez a questão na Segunda Turma, consagrando a compreensão da Primeira Turma, quando de novo enfrentamento da questão no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 130.792/CE, no ano seguinte, em 07.04.2000, e quando, exclusivamente, o Em. Ministro ARI PARGENDLER relator originário, ainda sustentou o já aí ultrapassado entendimento dessa Turma.

Ainda persistia o Eminente Ministro PARGENDLER ­ já agora singularmente isolado ­ na compreensão apenas da letra do art. 12, ``a``, do Decreto-Lei nº 406/68.

Como se tratava de Embargos de Divergência, tem-se que todos os demais Em. Ministros da Primeira Seção sufragaram a exegese de que o ISS é devido no Município da efetiva prestação do serviço. Sem importância a eventual existência de estabelecimento.

Nessa reflexão, destaca-se trecho do voto da Eminente Ministra NANCY ANDRIGHI, nesse julgamento, assim registrado:

``Para fins de incidência do ISS ­ Imposto Sobre Serviços, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se revele o teor do art. 12, alínea ``a``, do decreto-lei nº 406/68``.

Da mesma forma, também nesse julgamento, o voto-vista do Eminente Ministro GARCIA VIEIRA sublima o sentimento e a motivação que concretizava a unificação ou uniformização da jurisprudência da Corte. Assentou:

``Sr. Presidente, verifica-se por vários precedentes que tenho em mãos que o entendimento predominante, atualmente nesta Primeira Seção, na Primeira Turma e, também, na Segunda Turma é no sentido de que o fato gerador se concretiza no local onde o serviço é prestado.``

Uniformizava-se, então, a jurisprudência do direito infraconstitucional em relação ao tema aqui examinado, pelo E. STJ.

E, a meu sentir, assim ocorreu na conformidade da ótica da Constituição, da doutrina constitucional e do entendimento do E. Supremo Tribunal Federal, anteriormente - abreviadamente ­ expostos na breve reflexão deste voto acima, ora submetido à sabedoria do Colegiado.

Esse julgamento ora em reflexão (Embargos de Divergência no REsp nº 130.792-CE) restou soberano no E. STJ, já agora tanto na Segunda quanto na Primeira Turmas. Seguiram-se reiterados julgados da E. Corte, nessas molduras.

Em recente julgamento no AgRg no REsp 897226/SC; T-2, Segunda Turma, rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, j. 28/04/2009, assim foi decidido em acórdão que recebeu a seguinte ementa:

``TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. ART. 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. RESERVA DE PLENÁRIO (ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL). FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental, que não se mostra capaz de alterar os fundamentos da decisão agravada.
2. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa.
3. Quanto à reserva de plenário (art. 97 da Constituição Federal), verifica-se que tal questão não foi ventilada no aresto recorrido e, tampouco, em sede de recurso especial, tratando-se de inovação processual, pois não houve prequestionamento dos arts. 480 e 481 aptos a fundamentar seu inconformismo. Incide, nesse ponto, a Súmula 282/STF.
4. Agravo regimental não provido.`` - sublinhei e destaquei-.

Em breve pesquisa na jurisprudência do C. STJ, dentre outros, foi possível identificar na E. Segunda Turma nesse mesmo sentido, os seguintes julgados:

AgRg no Ag nº 464.961/DF; REsp. nº 133.230/CE; AgRg no Ag nº 552.861/AL; REsp. nº 252.114/PR; REsp nº 525.067/ES; REsp nº 399.249/RS; REsp. nº 797.799/MG; AgRg no Ag nº 964.198/RS; AgRg no Ag nº 607.881/PE; REsp. 929.948/PR; AgRg no Ag nº 590.538/RJ; AgRg no Ag nº 734.289/RS; AgRg no Ag nº 763.269/MG; AgRg no Ag nº 1.032.267/SP; AgRg nos EDcl no REsp nº 982.956/RS; EDecl no AgRg no REsp nº 1.068.255/RS; AgRg no Ag nº 1.112.732/PR.

Também da mesma compreensão, da E. Primeira Turma ­ STJ: EDcl no AgRg no REsp nº 299.838/MG; AgRg nos EDcl no AgRg nos EDcl no Ag nº 468.830/DF; AgRg no Ag nº 336.041/MG; AgRg no Ag nº 873.365/RJ; REsp nº 302.330/MG; REsp nº 431.564/MG; AgRg no Ag nº 516.637/MG; AgRg no REsp nº 960.492/RS; AgRg no REsp nº 845.711/RS. E, pela ordem crescente de numeração, os Agravos Regimentais em Agravos de Instrumentos de números: 595.028/RJ; 708.119/RJ; 721.513/RJ;

747.266/MG; 756.212/SC; 762.249/MG; 785.796/RJ; 893.365/RJ; 873.042/RJ; EDcl no AgRg no REsp. nº 1.075.245/RS.

Pois bem: Não há como negar que esse entendimento, reiteradamente confirmado também pela Corte Infraconstitucional, como encimado, há que ser mantido, pois consoante com a Carta Federal, porquanto - como da fundamentação na primeira parte acima -, entender-se diferentemente implicaria em manifesta ofensa à Constituição Federal. Nem mesmo a idéia de estabelecimento (para os que o entendem como estrutura material e pessoal, para mim de forma equivocada, pois basta a atividade de prestar serviços, que entendo o correto e suficiente) pode afastar a incidência do tributo no local de sua concretização.

Observo, ademais, para não passar in albis, que a LC nº 116/2003, em nada alterou a questão em relação ao antigo DL Nº 406/68 (parcialmente revogado por aquela) quanto à incidência do ISS no local da prestação dos serviços, salvo, o limitado excepcionamento relacionado aos casos de construção civil e os postos expressamente nos incisos I a XXII do seu art. 3º (dispositivo esse ­ art. 3º, - cuja literalidade tenho por inconstitucional, embora já esteja restringida ante o imposto pelo seu art. 4º, desse mesmo édito como há que ser lido). No trato do tributo sobre operações de leasing, nenhuma alteração ocorreu.

Nem mesmo no texto legal, salvo as exceções criadas, estranhas as caso.
Entretanto, foi prudente e sábio o legislador ao votar o art. 4º, da LC 116/2003 (com o que atenuou a notória inconstitucionalidade que conteria a literalidade do seu art. 3º - - - como já advertia a doutrina - - - pois RETIRA A POSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO LITERAL DESTE ÚLTIMO DISPOSITIVO (ART. 3º).
Então, aqui penso ter encontrado ­ no caminho de descida ­ da Constituição para o Direito Infraconstitucional, o dispositivo legal gerado sob a luz da lex superior, que dela colheu eficácia.
Assim entendo o estabelecido nesse dispositivo. Verbis:

``ART. 4º. CONSIDERA-SE ESTABELECIMENTO PRESTADOR O LOCAL ONDE O CONTRIBUINTE DESENVOLVA A ATIVIDADE DE PRESTAR SERVIÇOS, DE MODO PERMANENTE OU TEMPORÁRIO, E QUE CONFIGURE UNIDADE ECONÔMICA OU PROFISSIONAL, SENDO IRRELEVANTES PARA CARACTERIZÁ-LO AS DENOMINAÇÕES DE SEDE, FILIAL, AGÊNCIA, POSTO DE ATENDIMENTO, SUCURSAL, ESCRITÓRIO DE REPRESENTAÇÃO OU QUAISQUER OUTRAS QUE VENHAM A SER UTILIZADAS.`` -sublinhei e destaquei-.
Este dispositivo ­ da LC 116/03 ­ repito, amoldou-se integralmente ao mandamento do texto Constitucional (antes examinado)
porque assegura ao Município onde ocorra a atividade de prestar serviços, o direito de lançar e cobrar o tributo (no caso em exame, do ISS-Leasing).

Pois delimita, restringe e impõe baliza de interpretação do tema, de forma a restar sua exegese conforme o estabelecido na Carta Federal, porquanto direciona o crédito tributário ao MUNICÍPIO onde se realiza a atividade de prestar serviços - no caso, o financiamento. Em consonância está, e cumpre obediência ao mandamento da Constituição.

É dizer, em giro de palavras, dá ao tributo o mesmo destino que lhe deu o Magno Texto. O ente municipal (onde a atividade de serviço é executada). No caso, onde o financiamento-arrendamento concretiza o visado pelo do arrendatário, possibilitando-lhe o uso e gozo da coisa nesse local.

E aí, é trato também na lei especial tributária sobre o tema.

A MENS LEGISLATORIS DESSE DISPOSITIVO (Art. 4º, e também o 3º, da LC 116/2003).

Foi exatamente no sentido de determinar que é o Município do local da atividade de prestação de serviços, o competente para cobrar o ISSQN.

Confiramos nas palavras do legislador.

Está registrado nos anais do Congresso Nacional quando da discussão e votação do Projeto de Lei do Senado nº 161/1989, que se converteu nessa Lei Complementar. Verbis:

``O art. 3º deslinda o elemento territorial do fato gerador, estatuindo, como regra geral, que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o local do domicílio do prestador.
(...) Complementando o artigo anterior com vistas à determinação do Município ao qual caberá o imposto, o Art. 4º conceitua ``estabelecimento prestador`` como sendo o local onde o contribuinte desenvolva atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário,e que configure unidade econômica ou profissional`` . (Parecer do Senador Presidente da Comissão de Assuntos Econômicos, aprovado pela mesma comissão (que apenas

afastou outras questões), para o encaminhamento à votação plenária ­ Diário do Senado Federal de 18.06.2003, fls. 15735). ­ sublinhei e destaquei-.

Assim, não há dúvida quanto à voluntas legislatoris. Visou e estabeleceu que O MUNICÍPIO ONDE SE CONCRETIZA A ATIVIDADE DE PRESTAR SERVIÇOS É O COMPETENTE PARA COBRAR O ISSQN. Tomando-se o lugar do legislador, tem-se aí a interpretação autêntica. E o estabelecimento é a atividade de prestar serviços que se realiza no local onde o tributo é devido.

Nada mais precisaria ser dito ou refletido.

Ademais, estando esse dispositivo legal (LC - 116/03, art. 4º) conforme o mandamento constitucional, tem-se que também essa é a Mens Legis.

Por isso, que com acerto, essa concepção é exposta atualmente como há que ser, inclusive pela ótica da parcial revogação ocorrida em relação ao DL 406/68 e as exceções já introduzidas pela Lei Complementar referida. Vale exemplificar:

``RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ISS.
LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram o entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação de serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.
2.(...).
3. No particular, não mais subsiste qualquer das penalidades aplicadas nos autos de infração baixados pelo Município da sede da empresa, pois a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece em seu art. 3º, inc. XVI, que para os serviços de vigilância a competência para realizar a cobrança do ISS é o do ente municipal ``local dos bens ou domicílio das pessoas vigiadas.``.
4. Recurso ordinário provido.`` (ROMS nº 17.156/SE, de 10.08.2004, Rel. Min.
CASTRO MEIRA) ­ grifei -.
Por essa mesma luz sobreviera a posição da Corte Infraconstitucional como se lê, por exemplificação, do conteúdo dos acórdãos no AgRg nº 807.550/MG; REsps. nºs. 654.874/RS, 945.943/MG, 678.655; 862.706/RS; AgRg no REsp. nº 1.067.171/RS.

A E. Primeira Seção do C. STJ reafirmou ser o do local dos serviços o Município competente para cobrar o ISS, como, dentre outros, se lê do julgado no Agravo Regimental interposto no Agravo de Instrumento nº 1.153.916/SP.

E, relembro, QUE AO LADO ­ LEIA-SE ABAIXO - DO REGRAMENTO CONSTITUCIONAL SUPERIOR JÁ MULTIREFERIDO, SER SUFICIENTE E INOLVIDÁVEL À SOLUÇÃO DA QUAESTIO, que a partir da LC 116/03, o disposto no seu art. 4º, afasta integralmente toda e qualquer visão literal do seu do art. 3º, como já explicitado. Este está submetido àquele.


Anoto que a questão do ISSQN sobre Leasing, item 15.09 da lista lhe anexa à LC 116/2003, ­ não está incluído nos casos de (suposta) exceção desse dispositivo (art. 3º).

A LC 116/03, portanto, repito, como se vê E PORQUE ESTÁ EM CONSONÂNCIA COM A LEI SUPREMA, define, fixa as balizas de interpretação para os fins tributários (em seu Art. 4º), ``estabelecimento prestador`` é o ´´local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços`` e que ``configure unidade econômica ou profissional.`` Não se pode falar em estabelecimento corpóreo da legislação civil. Incide a norma especial. Anote-se que uma das definições feitas pelo Dicionário Aurélio, é de que atividade consiste em ``meio de vida, ocupação, profissão, indústria.``

Assim sendo, extrai-se claramente do texto do Art. 4º da LC 116/03, que são irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato pessoal, interessados, terceiros, prepostos ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas para caracterizar o local da incidência do tributo. Incide no local da destinação ou da atividade de prestar serviços, e nenhum outro requisito foi adotado pelo Constituinte. No caso, financiamento é o serviço, como decidiu o E. STF, naqueles julgados de 02.12.2009.

Penso que também ratifica esta exegese, o fato de que vários acórdãos recentes ­ sem alteração de entendimento ­ mantém a posição de que o tributo é devido no local da prestação dos serviços.

Uma observação para destaque:

Em primeiro lugar, porque entendo que a questão da competência para instituir e cobrar o ISSQN, há que ser visto e compreendido à LUZ DA CONSTITUIÇÃO, tema que era necessário examinar. É para mim ­ como acima exposto - fundamento que não pode ser olvidado e de imperativa nota de destinação ao tributo ao local de sua prestação. Vontade do Constituinte.

Em segundo lugar, porque vejo, vênia maior, INSUSTENTÁVEL A INVOCAÇÃO DO JULGADO SOLITÁRIO DO E. STJ no REsp 1.117.121/SP, da Relatoria da Em. Ministra ELIANA CALMON.

É um julgado singular, que destoa dos demais da mesma Corte seja dos lhe anteriores, os coevos, como posteriores e inclusive com a participação da mesma Em. Relatora.

Contém imprecisões ­ decorrentes certamente - de equívocos de digitação, a meu sentir.


Ademais, tratava de questão diversa da aqui examinada, pois cuidava de CONSTRUÇÃO CIVIL, e cuja compreensão revela-se para mim, sob esse signo.

NÃO É, pois, a sede da empresa prestadora que define o local da exação. Já explicitado acima na voz até mesmo do próprio legislador.

Mas, nesse Recurso Especial (1.117.121/SP) cujo julgamento ocorreu em 14.10.2009 (relatado pela Min. Eliana Calmon) tratava, como dito, de Construção Civil ­ e que também não examinou a questão constitucional ­ ficou escrito na ementa e, em especial, na sub-ementa:

``TRIBUTÁRIO ­ ISS ­ PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ­ CONSTRUÇÃO CIVIL ­ PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA ­ COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO ­ CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
1) A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era do local da prestação do serviço (art. 12), que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).

2) Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes e depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art. 12, letra ``b`` do DL.
406/68 e art. 3º, da LC 116/2003.
3) Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeitos de recolhimento do ISS.
4) (...) 5) Recurso Especial conhecido e provido.`` -sublinhei-.
Vênia MÁXIMA a quem queira fazer breve leitura, tenho que a imprecisão dessa ementa é evidente, posto que DEIXOU DE EXPLICITAR QUE AS ``ALTERAÇÕES`` A QUE FEZ ALUSÃO QUANTO À COMPETÊNCIA TERIAM OCORRIDO, EXCLUSIVAMENTE, EM RELAÇÃO ÀS HIPÓTESES DE EXCEÇÃO CRIADAS PELO SEU ART. 3º, e NÃO À GENERALIDADE DOS SERVIÇOS, que não ocorreu. Muito menos para a hipótese de leasing (e nem se olvide, relembro, que a SÓ literalidade desse artigo de forma isolada, levaria à sua manifesta inconstitucionalidade, como sustenta autorizada doutrina).

Assim, a redação do item ``1`` da ementa, acima transcrita, está claramente equivocada. Ampliou para todos os serviços, o que esse artigo (3º) da LC 116/03, restringiu. É dizer, restringiu apenas para as hipóteses de exceção postas nesse mesmo artigo, que são extremamente limitadas, cerca de 20, quando se tem da lista anexa, um rol de 100 hipóteses (que, quando for o caso, haverá de merecer o crivo da reflexão de constitucionalidade ou não).

As demais hipóteses ­ inclusive o Leasing, item 15.09 da lista lhe anexa ­ não estão incluídas nos casos de exceção desse dispositivo (art. 3º) e NÃO

são tributadas no local da sede da empresa, mas no local da atividade de prestação dos serviços ---Art. 4º, LC 116/03---(``estabelecimento PRESTADOR``) que há de ser lido como expresso está como ``atividade``, que é coisa diferente de SEDE de empresa.

Portanto, não se pode confundir ou tomar a literalidade o ``estabelecimento prestador`` posto no art. 3º da LC 116/2003, sem obervar sua submissão ao dispositivo definidor, explicativo e balizador posto cuidadosamente pelo legislador no artigo imediatamente seguinte (art. 4º). Não se pode circunscrever os vocábulos sede, domicílio ou estabelecimento como figuras corpóreas configuradoras do fato gerador do tributo, conforme estatui este dispositivo legal (Art. 4º, LC 116/03), até porque a Constituição fala em serviços.

A atividade de prestar serviços concretiza-se, no caso, pelo financiamento ou arrendamento ao arrendatário (por qualquer forma de exteriorização, até mesmo de representante, contato, e/ou pessoa física, preposto, interessado, correspondente, ou qualquer outro meio). O financiamento é o serviço.

Voltando ao comento do julgado do STJ. Já no início de seu voto, explicita a Eminente Ministra ELIANA CALMON, relatora, que:

´´A questão central versa sobre a competência tributária para a cobrança do ISS, quando da realização de serviço de engenharia consultiva, necessária à realização de obra de construção civil``. ­ sublinhei-.

Portanto, já se vai verificando que a questão era diversa da aqui tratada, sendo restrita à hipótese de Construção Civil.

Ademais, observa-se igualmente perplexidades que verteriam num rápido exame de seu conteúdo face o conflito com a realidade jurisprudencial e de sua conclusão.

Vejamos como nele está escrito: ``Sobre o tema a jurisprudência do STJ, ao tempo da vigência do Decreto-Lei 406/68, era uníssona e reiterada no sentido de reconhecer que o ISS deveria ser recolhido no município onde se deu o fato gerador do tributo, isto é, no local em que os serviços foram prestados (cf.
REsp n. 886.148-BA, Rel. Min Castro Meira, DJ de 14.10.2008 e Ag. Reg. no Agravo 762.249-MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28/9/2006, entre outros) nos termos do art. 12 do referido diploma: (...). `´é trancrito o art. 12, caput, e suas alíneas ``a``, ``b`` e ``c`` do DL 406/68). ­ destaque meu-.
E prossegue esse acórdão: ``Com a edição da Lei Complementar 116/2003 houve alteração de entendimento em relação ao local de recolhimento do ISS sobre serviços prestados, porque foi profundamente alterado o artigo 12 do Decreto-Lei 406/68, revogado pelo novo diploma que, atendendo à reivindicação dos constribuintes, consignou o lugar da sede da empresa como o local de recolhimento do ISS. Entretanto, em relação à construção civil abriu uma exceção para considerar, como antes, o local da prestação do serviço, como deixa claro o teor do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003: (...) (segue o acórdão, transcrevendo o Art. 3ª e incisos de I a XXII da LC 116/2003). ­ sublinhei-.


Com rogada venia, tenho que houve equívoco ou erro material na digitação dos trechos ora transcritos.

Primeiro, porque não vejo possível compreender-se a afirmativa de que ao tempo do DL 406/68, ``era `` uníssono o entendimento de que o ISS deveria- se no local da prestação dos serviços. O verbo empregado no pretérito não se coaduna com a realidade, como encimado e também logo a seguir se demonstrará. E a lei não fala em "sede" da Empresa.

Segundo, porque também não encontrei ``alteração de entendimento`` em relação ao local de recolhimento do ISS, ou que tivesse ocorrido alteração ``profundamente`` no antigo art. 12, do DL 406/68 e que se houvesse passado a entender que a LC 116/2003, teria determinado, de pronto, o recolhimento do ISS no ``lugar da sede da empresa``.

Interpreto que essas afirmativas do acórdão restringem-se e tiveram a intenção de se referir exclusivamente à questão da construção civil, e aos casos previstos nas exceções postas em incisos do art. 3º dessa LC. Até porque, inequivocamente, não traçaria a Augusta Corte Infraconstitucional Brasileira, a consagração de um entendimento manifestamente contraposto ao estabelecido pela Constituição Federal, violando-se a autonomia e autogoverno e ainda de receitas de competência dos Municípios brasileiros e descurando da mens legis.

E a tal concepção e compreensão desse julgado do E. STJ, sustenta-se e somos levados também quando nele se lê, ou no seu conteúdo, a afirmação da Min. Eliana Calmon, relatora, que estabelecida como regra, indicativa de conclusão e orientadora de interpretação, que:

"Assim, a partir da LC 116/2003, temos as seguintes regras: 1ª) como regra geral, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa que é o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas; 2ª) na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio do prestador.
Assim, o imposto somente será devido no domicílio do prestador se no local onde o serviço for prestado não houver


estabelecimento do prestador (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação); 3 ª) nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, acima transcritos, mesmo que não haja local do estabelecimento prestador, ou local do domicílio do prestador, o imposto será devido nos locais indicados nas regras de exceção.`` (...) (sublinhado e destaques são do original).

Assim sendo e anotando-se que aí se olvidou o disposto no art.
4º da LC 116/03, extrai-se claramente dessa conclusão e regras apontadas no acórdão, que são irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato pessoal, interessados, terceiros, prepostos ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas para caracterizar o local da incidência do tributo, que será, salvo as hipóteses de exceção, pois ter-se-á sempre a definir o local da exação, a atividade da prestação de serviços, qualquer que seja a forma.

E observo, mais uma vez, por isso mesmo, que para mim basta a efetiva concretização da atividade da prestação dos serviços para a definição do local, a existência apenas da ATIVIDADE de prestar serviços é suficiente, seja por funcionário, representante, correspondente, interessado, etc, no local. (O financiamento). É o que DEFINE E DETERMINA para o caso específico, o Art. 4º, da LC 116/2003, antes transcrito. Fixada essa definição pela lei especial em consonância com o mandamento Constitucional, e a MENS LEGIS, NÃO se pode buscar outra, por ser ela prevalente também sobre a literalidade do seu art. 3º (o que, para mim, é inconstitucional).

Não se exige estrutura corpórea para a definição desse local como determina e define o art. 4º da LC 116/03. Apenas a atividade de prestar serviços.

E essa conclusão desautoriza um juízo literal da ementa desse julgado da relatoria da culta Min. Eliana Calmon, como resta exposto, e AFASTA A IDÉIA de alteração do posicionamento da Corte, salvo se quanto a só questão das hipóteses de exceção, do que não se cuida nestes autos.

Para mais.

Esse julgado é destoante de julgados poucos dias anteriores e posteriores da Mesma Corte, e com a participação da mesma Eminente Ministra Relatora, o que indica de vez, a má redação do aludido julgado. É dizer, nem o próprio E. STJ, leva em consideração sua redação.

Efetivamente, ratifica esta exegese do aludido acórdão, o fato de que poucos dias antes e após esse julgado ­ que ocorreu em 14.09.09 ­ outros diversos acórdãos decidiram ­ sem alteração de entendimento ­ que o tributo é devido no local da prestação dos serviços.

A E. Primeira Seção do E. STJ, em julgado da lavra do Eminente Ministro HERMAN BENJAMIN, ainda recentemente (09.09.09), reafirmou o entendimento em sustentação, restando asseverado que:

``Seguiram-se Embargos Declaratórios, acolhidos para reconhecer que o Município em que ocorreu o fato gerador, ou seja, aquele onde se deu a prestação dos serviços, seria competente para a cobrança do ISS (FLS. 246).
A recorrente, nos Embargos de Divergência, aponta como divergência julgado da Segunda Turma que entendeu como competente para instituir o tributo o local do estabelecimento prestador. Neste recurso, reitera o argumento.
A jurisprudência desta Corte, contudo, firmou-se no sentido de que competente para cobrança do ISS é o município em que ocorre a prestação de serviço, ou seja, onde se concretiza o fato gerador....`` (Agravo Regimental na Petição nº 6.561/MG, julgamento de 09.09.09).

Em 01.10.09, também a Primeira Turma do E. STJ, no AgRg no Ag nº 1.153.916-SP, da relatoria do Eminente Ministro HAMILTON CARVALHIDO, novamente decidiu a questão em acórdão assim ementado:

``AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. SÚMULA Nº 83/STJ.

1) O município competente para a cobrança do ISS é aquele onde ocorre a prestação do serviço, ou seja, o local em que se concretiza o fato gerador e, não, onde se encontra a sede da empresa prestadora.
Precedentes.
2) `´Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida.`` (Súmula do STJ, Enunciado nº 83).
3) Agravo regimental improvido. ``

Na fundamentação de seu voto, acentuou o Em. Ministro relator:

``Senhor presidente, a decisão agravada está em perfeita consonância com a reiterada jurisprudência desta Corte Superior, no sentido de que o município competente para a cobrança do ISS é aquele onde ocorre a prestação do serviço, ou seja, no local em que se concretiza o fato gerador, e, não, onde se encontra a sede da empresa prestadora.

Está o agravante, contudo, em que tal entendimento somente se aplicaria àqueles casos posteriores à edição da Lei Complementar nº 116/2003, o que não seria o caso dos autos, em que estava em vigor o artigo 12, alínea `´a`` , do Decreto-Lei nº 406/68, que previa que o ISS seria

devido ``(...) ao município onde se localiza o domicílio da empresa prestadora de serviço.

A irresignação do agravante não merece prosperar, tendo em vista, que, ao contrário do que alega, o entendimento posto na decisão agravada já está há muito pacificado neste Superior Tribunal de Justiça, e não se aplica somente aos casos posteriores à edição da Lei Complementar nº 116/2003, mas também a situações pretéritas, inclusive como a dos autos, que se refere à cobrança do ISS sobre serviços de vigilância segurança, prestados no período de agosto/97 a janeiro/ 2002. (...)`` ­ sublinhei-.

Em 13.10.2009, apenas um dia antes do julgado acima examinado (nº 1.117.121-SP), da relatoria da Eminente Ministra ELIANA CALMON (que entendi com redação fruto de equívoco) ao julgar os EDcl no AgRg no Ag nº 1.019.143-SC, da relatoria do Eminente Ministro HERMAN BENJAMIN, decidiu a questão em exame, em julgado assim ementado:

´´TRIBUTÁRIO ­ PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DECLARATÓRIOS.
OMISSÃO CONFIGURADA. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que competente para a cobrança do ISS é o município em que ocorre a prestação de serviço, ou seja, onde se concretiza o fato gerador.
2. Na hipótese, discutem-se fatos geradores posteriores à LC 116/2003, o que não altera a sorte da demanda, pois a LC 116/2003 determina, em caso de arrendamento mercantil, que ``o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador`(art. 3º, caput, c/c o item 15.09 da lista anexa), a exemplo do que era previsto no DL 406/1968 (art. 12, ``a``).
3. Dito de outra forma, as exceções à regra geral prevista no caput do art. 3º da LC. 116/2003 (ISS devido no local do estabelecimento prestador), apesar de mais numerosos e amplas que aquelas previstas no DL 406/1968 (art. 12, ``b`` e ``c``), não abarcam o arrendamento mercantil (art. 3º, incisos I a XXII, da LC 116/2003).

4. Embargos de Declaração acolhidos sem efeito infringente.`` - sublinhados e destaques são meus-.

Registre-se que se tratou de decisão unânime, da qual participaram os Exmos. Srs. Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES, ELIANA CALMON, CASTRO MEIRA E HUMBERTO MARTINS, além do relator.

Em 15.10.2009, portanto, após aquele julgado da relatoria da Eminente Ministra ELIANA CALMON (do qual verteram dúvidas, como acima
anotei) a E. Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, nos EDcl no Ag nº 883.034- SC, da relatoria do Eminente Ministro HERMAN BENJAMIN, nova decisão foi proferida sobre o tema em julgado assim ementado:

``PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. AUTUAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. Hipótese em que o Tribunal de origem concluiu, com base na prova dos autos, que a autuação atendeu aos requisitos legais. A revisão desse entendimento implica, como regra, reexame de fatos e provas, obstado pelo teor da Súmula 7/STJ .
2) A jurisprudência do STJ pacificou que, mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406/1968, revogado pela Lei Complementar 116/2003, a municipaliade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local em que efetivamente foi prestado o serviço, ou seja, onde se concretiza o fato gerador.
3. Embargos de Declaração acolhidos sem efeito infringente.``
Tratou-se de decisão unânime da qual participaram os Exmos.
Srs. Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES, ELIANA CALMON, CASTRO MEIRA e HUMBERTO MARTINS.

Desta forma, é de se reconhecer, ademais firme na jurisprudência e na doutrina, como acima apontado ­ seja já pelo inexorável prisma constitucional, seja do infraconstitucional - que é irrelevante a sede da arrendadora, devendo ser considerado o local em que ocorreu a atividade de prestação do serviço, o arrendamento ou financiamento, que o STF definiu como núcleo do serviço, para o arrendatário, antecedido dos atos necessários ao fechamento do negócio ­ captação de clientes, oferecimento do bem e sua escolha, assinatura do contrato e entrega do bem, sendo irrelevante a forma de fazê-lo.

É a conclusão que se me impõe. O COMPETENTE PARA LEGISLAR, EDITAR E COBRAR O ISSQN, É O MUNICÍPIO DO LOCAL DA ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. É a exegese da Carta Maior. É o texto da LC.116/03 que não poderia ser diferente da Lex Maior. Foi a mens legis, como já acima demonstrado, que produziu esssa Lei Complementar. Já assim se concebia no DL.406.

II.4.c) O caso concreto destes autos. (local da prestação).

No caso dos autos, não há negativa de que as operações ocorreram no Município Apelante. A tese que verte dos Embargos ­ local da sede da empresa o sempre invocado por diversas arrendadoras, BARUERI - pretende vertir-se de questão manifestamente superada e já acima examinada e repudiada.


O Município recorrente apurou a prestação de serviços em seu território e, aí o autuou.

Anote-se que a própria arrendadora noticia que no Município embargado realizava a atividade atinente à captação de clientes (fls. 44/45), o que sugere, diverso do que alega, que a atividade de prestar serviço se concretizou no município embargado. Confirma, inclusive, que nesse mesmo Município têm domicílio os arrendatários.

O financiamento/arrendamento (que é o serviço), aí se realizou aos arrendatários. No Município réu Apelante. O fato é incontroverso.

III) - A base de cálculo.

III.1) Alegada nulidade da CDA.

Sustenta a arrendadora que a planilha da CDA menciona outro número de processo administrativo (46/2006). Diz que a referida planilha faz menção ao processo administrativo nº 1707/2006 e colaciona fatos geradores diferentes dos cobrados na planilha do Auto de Infração nº 46/2006, "ou seja, a planilha anexa ao Auto de Infração nº 42/2006 é diferente da planilha referente ao processo administrativo nº 1707/2006".

Razão não lhe assiste.

Em primeiro, a confusão dos números é de autoria da embargante, principalmente, por não haver registro de nº 42/2006 e 46/2006. Está claro na Certidão da Dívida Ativa-CDA, às fls. 04/05 e 65 do apenso (Execução Fiscal 297/2006), esta registrada sob o número 59/2006, que o Auto de Infração é de nº 26/2006, lavrado em 19 de janeiro de 2006 (fl. 88) e o Processo Administrativo recebeu o número 1707/2006, verificáveis facilmente das fls. 04, 05 e 65 do apenso e fls. 84, 85, 88, 89 e 91 desses autos de Embargos. Não se confundem os números do auto de infração, da CDA e do processo administrativo como quer crer a embargante e, como já apontado, sequer há registro dos números 42/2006 e 46/2006.
De outro vértice, no caso dos autos, a execução fiscal funda-se em débito apurado pela autuação fiscal de operações decorrentes de arrendamento mercantil. Da análise da CDA de fl. 04/segs. reproduzidas às fls. 84/segs., tem-se que consta os valores totais em cobrança, a legislação aplicável à espécie e os termos iniciais (datas) de atualização, com observância dos dispositivos pertinentes que podem ser averiguados pela embargante/apelada. Traz ainda o nome do devedor; o valor originário da dívida; o termo inicial e a forma de calcular os juros; a origem, a natureza e o fundamento legal, possibilitando defesa ampla do executado.


Ademais, a Lei de Execução Fiscal, enquanto legislação especial aplicável delineia como a inicial do feito executivo deve ser instruído, não exigindo o demonstrativo de débito como defende o executado e com amparo no artigo 614, II do CPC. E o demonstrativo de cálculo anexo a CDA atende as exigências contidas no artigo 2º, § 5º, da Lei de Execução Fiscal e no artigo 202 do Código Tributário Nacional.

O Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento pela desnecessidade de apresentação de demonstrativo de cálculo do débito, como se infere:

"RECURSO. ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. CERCEAMENTO DE DEFESA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO TEMA. SÚMULAS 282 E 356/STF.
DESNECESSIDADE DE APRESENTAÇÃO DE DEMONSTRATIVO DO DÉBITO.
DISCIPLINA PRÓPRIA DA EXECUÇÃO FISCAL. LEI 6.830/80. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA PARTE, DESPROVIDO.
1. À falta do indispensável prequestionamento, não deve ser conhecido o recurso especial relativamente à alegação de que houve cerceamento de defesa no não- deferimento de produção de prova pericial. São aplicáveis os princípios estabelecidos nas Súmulas 282 e 356 do STF.
2. Em sede de execução fiscal não se aplica subsidiariamente o disposto no art. 614, II, do CPC, de maneira que não é necessário que a petição inicial seja instruída com o demonstrativo do débito atualizado. Isso porque a execução fiscal possui disciplina própria, instituída pela Lei 6.830/80, que, em seu art. 6º, § 1º, apenas prevê a necessidade de a petição inicial ser instruída com a Certidão de Dívida Ativa, a qual deve preencher os requisitos previstos no art. 2º, § 5º, da lei supracitada. Precedentes.
3. Para se verificar a liqüidez e certeza da CDA ou, ainda, a presença dos requisitos essenciais a sua validade, é necessário reexaminar o conjunto fático-probatório constante dos autos, o que, no entanto, é vedado na via do recurso especial (Súmula 7/STJ).
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido." (REsp. 626.013/RS, T-1, Primeira Turma, rel. Minª. Denise Arruda, j. 21.06.2007).

Quanto a alegada afronta aos artigos 142 e 201 do Código Tributário Nacional e artigo 5º, inciso LV, da CF, melhor sorte não socorre a apelada.

Sustenta que a constituição do crédito tributário foi delegada a terceiros, pois o julgamento das impugnações e recursos administrativos tem sidos realizados por pessoas sem serem revestidas na condição de autoridade competente e que as decisões administrativas se baseiam em pareceres dos próprios advogados do município. Diz que "é evidente que todo o trabalho de autuação, julgamento, inscrição do débito em dívida ativa, distribuição da Execução Fiscal e demais trâmites são realizados pelos próprios advogados 'pareceristas'.".

Os fatos apontados pela arrendadora/apelada não se passam desta forma.

Da análise do auto de infração (fls. 88) e da decisão administrativa que indeferiu a impugnação deste (fl. 91), nota-se que foram, respectivamente, assinados pelos fiscais de tributos, Fábio Nobuo Nishimura e Luiz
Fantin e, pelo Secretário Municipal de Finanças, Josias Borges Gamero. O parecer que acompanha a decisão da autoridade julgadora - Secretário Municipal das Finanças - (fls.
92/segs.), sem dúvida foi elaborado pelos procuradores do município, mas, isto não implica em nulidade da decisão administrativa, pois, a autoridade competente não se vincula ao conteúdo ou contexto do parecer - discricionariedade da administração pública. Não se olvide que as próprias arrendadoras tem se servido de pareceres de juristas ilustres que se posicionam pela não incidência do ISS nas operações de leasing.

Registre-se, ainda, que a arrendadora/embargante não fez prova desconstuidora da competência funcional dos fiscais e do Secretário Municipal das Finanças. A vaga afirmação desacompanhada de qualquer prova, não merece ser acolhida e, conseqüentemente, não há que se falar em nulidade da CDA por afronta aos apontados dispositivos legais.

Trata-se de expediente criado para a situação. As Arrendadoras não honram seus tributos e os retardam indefinidamente.

Nessa razão afasto a alegação de nulidade da CDA nº 59/2006, que embasa a Execução Fiscal em apenso.

III.2) Valor das contraprestações pagas (valor do serviço prestado). Base de cálculo.

Argüiu a apelada, que a base de cálculo do ISS deve ser sobre o serviço prestado e não o valor do bem.

É uniforme o entendimento de que a base de cálculo é o valor total do serviço.

No caso do ISS sobre as operações de leasing, a questão está agora definitivamente resolvida. O E. STF, ao examinar a questão desse tributo nessas operações nos já repetidamente referidos julgados nos REs 547.245 e 592.905, em 02.12.2009, decidiu que o financiamento é o serviço, sobre o qual incide ISS. Para ordenar a argumentação, transcreve-se a parte final das ementas (que são iguais):

``No arrendamento mercantil (leasing financeiro) contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma operação de dar. O financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir ...``

Então, não há o que se examinar para além da decisão da Excela Corte Constitucional. A base de cálculo é o valor do financiamento que incide sobre o valor do bem. A Executada não demonstrou que fosse diferente do apontado nos anexos do auto de infração. Nem os contratos trouxe aos autos como deveria tê-lo feito com os Embargos.


Em verdade, essa questão está manifestamente uniformizada pelo E. STJ, no sentido de que o ISS incide sobre o valor da operação. Ainda recentemente a questão foi examinada ­ e já após a decisão do E. STF que deliberou pela incidência do ISS nas operações de leasing ­ no REsp nº 1.024.988, julgado em 22.02.2010, e publicado em 03.03.2010, da relatoria do Eminente Ministro BENEDITO GONÇALVES, assim ementado:

``PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO JÁ DECIDIDA PELO STF. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. NÃO OCORRÊNCIA. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 330, I E 420 DO CPC. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULAS 7/STJ E 283/STF. LOCAL DA EXAÇÃO.
MUNICIPALIDADE ONDE OCORREU A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. VALOR TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS. VALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...) Do mesmo modo, o Tribunal gaúcho deixou clara a base de cálculo a ser observada: No caso de Leasing, a base de cálculo só pode ser o valor da operação, isto é, a expressão econômico-financeira de fato gerador respectivo, qual seja, o preço cobrado pelo serviço, abrangendo, pois, o arrendamento mercantil (``leasing``), o valor total da operação contratada, como deliberado pela 2ª Câmara do TJRS (Ap. Civ. 70011621455, em 15.06.05, Rel. Des. Roque Joaquim Volksweiss).
(...)`` No mais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que: a) o ISS é devido à mucipalidade onde se concretizou o fato gerador (prestação de serviços) e; b) a base de cálculo é o valor total dos serviços prestados. Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: 2. A jurisprudência do STJ pacificou que, mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406/1998, revogado pela Lei Complementar 116/2003, a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local em que efetivamente foi prestado o serviço, ou seja, onde se concretiza o fato gerador. (...). (EDcl no AgRg nos EDcl. No Ag.
883.034/SC, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, julgado em 15/10/2009, Dje 29.10.2009).

Assim, resta que está definitivamente definido que a base de cálculo do ISS nas operações de leasing, é o valor total da operação, é dizer, do financiamento, que é o serviço. Disse-o a Excelsa Corte. O Município adotou o valor constante nas notas fiscais de financiamento.

Consigna-se, todavia, que o VRG (Valor Residual Garantido), poderia ser excluído quando e se a contribuinte demonstrar que não integrou o financiamento/arrendamento.

III.3) Do arbitramento em 50% - art. 148, do CTN.

Sustenta a arrendadora que houve afronta ao artigo 148, do CTN, pois o município obteve os valores junto ao Detran local e o arbitramento da base de cálculo deve respeitar os princípios da finalidade da lei.


Pois bem. Não há registro ou notícia de que a apelada tenha apresentado cópias dos contratos de arrendamento mercantil firmados no território do município e cópias das guias de arrecadação do ISSQN gerados sobre os contratos. A arredadora afirma que na municipalidade somente realizou a capatação dos clientes.

É certo que o art. 148 do Código Tributário Nacional estabelece que Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Assim, neste tema razão assiste ao executado/embargante e não pode prosperar a tese do Município. Há que se excluir da base de cálculo o percentual de acréscimo que tenha sido inserido sobre o valor do bem a título de arbitramento.

Não se olvida que para que ocorra o arbitramento, conforme estabelecido no art. 148 do CTN, exige-se que sua apuração se dê ``mediante processo regular``, mas, o arbitramento só tem aplicação, quando o Fisco não puder identificar o valor do serviço.

No caso, vê-se do demonstrativo das parcelas de Crédito Tributário que constitui a CDA nº 59/2006 (fls. 05 e 06 do apenso), que a Fazenda Pública municipal pode identificar os valores originários das operações, tanto que discrimina todos. Registra como Fonte: Detran e revendedores Arapongas Diesel e Aravel Arapongas, sinalizando a obtenção, pela municipalidade, de documentos idôneos com objetivo de apurar o montante devido pela arrendadora apelada.

Assim, não há espaço para o arbitramento, que foi feito de forma linear, em 50%, dos valores base.

Ademais, os valores originais das operações estão precisos nos documentos que o Fisco haveria de ter obtido junto ao órgão de Trânsito e concessionárias de veículos, não se podendo falar em omissão de dados ou ausência de fé desses documentos. E nem há o apontamento de qualquer motivação para justificar a elevação da base de cálculo. Nem a Embargante-executada aponta outro vício.

Resta, assim, que se há de corrigir a CDA remanescente, dela e do auto de infação, excluindo-se o acréscimo de 50% relativo ao arbitramento, prosseguindo a execução pelo valor remanescente. A mesma solução deverá ocorrer quanto ao VRG, caso não financiado, o que caberá ao contribuinte demonstrar.

IV) Das multas ­ Ilegalidade e razoabilidade dos percentuais: pela infração 30% e, de mora 10%.


Sustenta a financeira que o município aplica tais multas que se mostram ilegais, por não haver incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil e não houve má-fé da embargante, já que apresenta documentos e recolhe regularmente o ISS junto ao Município de Barueri e o percentual denota efeito confiscatório.
Sem razão.

Em primeiro a assertiva de que apresenta documentos e recolhe os valores do ISS no Município de Barueri vem desacompanhada de quaisquer provas.
A apelada não trouxe aos autos qualquer documento ou cópia de recolhimento do ISS, quer no município embargado, quer no município de Barueri e isto estava a seu cargo, nos termos do artigo 333, I, do CPC.

Ademais, repita-se, se a Embargante recolhera o ISSQN em Município diverso - o teria feito por suas conveniências, quiça de obter alíquota simbólica como tem sido comum pelas operadoras de LEASING - o fizera a quem não era credor do tributo, pois as operações realizaram-se no Município Apelante, que é o competente para exigir a exação, como longamente atrás demonstrado.

Colhe-se do executivo fiscal que o percentual fixado em 30% de multa por infração ou sonegação de tributo sobre o valor do tributo atualizado decorre da Leis Municipais 1218/77, 2854/01 e 3072/03. O percentual da mora de 10% decorre das Leis Municipais 1218/77 e 2854/01.

Referidos percentuais não violam o princípio da razoabilidade, não se mostrando exorbitantes, abusivos ou confiscatórios.

Essa Segunda Câmara Cível tendo entendimento, em casos semelhantes, que o percentual de multa em até 50% se mostra razoável e proporcional, ao objetivo do escopo punitivo, sem contudo, fixar uma obrigação abusiva.

Neste sentido:

APELAÇÕES CÍVEIS TRIBUTÁRIO EMBARGOS À EXECUÇÃO ISS ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) INCIDÊNCIA CONTRATO QUE NÃO PODE SER CONSIDERADO COMO DE SIMPLES LOCAÇÃO APLICAÇÃO DA SÚMULA 138 DO STJ. RECENTES DECISÕES DO STF (RE 547.245 E Nº 592.905) A RESPEITO DA INCIDÊNCIA DO ISS NAS OPERAÇÕES DE LEASING BASE DE CÁLCULO DECISÕES CITADAS DO STF QUE RECONHECEM O LEASING COMO CONTRATO CUJO NÚCLEO É O FINANCIAMENTO INCIDÊNCIA SOBRE O VALOR TOTAL DAS CONTRAPRESTAÇÕES (VALOR TOTAL FINANCIADO, EXPURGADO O VALOR RESIDUAL GARANTIDO) CORREÇÃO DOS VALORES COBRADOS, SEM INVALIDAR A CDA OU O LANÇAMENTO INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO ÀS PENALIDADES PECUNIÁRIAS REDUÇÃO DA MULTA DE 100% PARA 50% POR FORÇA DO PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE. APELAÇÕES 1 E 2 PARCIALMENTE PROVIDAS. (Apelação Cível 650482-9, rel. Juiza Subst.
Josély Dittrich Ribas; j. 15.06.2010).

Consoante exposição, mantenho os percentuais das multas pela infração de não recolhimento do tributo e multa de mora, como lançados na Certidão da Dívida Ativa.

V) Em conclusão:

Nesses fundamentos, provejo parcialmente o Apelo do MUNICÍPIO DE ARAPONGAS, para: a) reconhecer a constitucionalidade da incidência do ISS nas operações de Leasing, reformando a sentença; b) também reconhecer que a competência para a exação do ISS, é do Município do local da atividade de prestar serviços e onde o financiamento-arrendamento se concretiza ao arrendatário; c) e, por isso, declarar a competência do Município de Arapongas para exigir o crédito tributário sobre as operações de arrendamento mercantil (financiamento) de que tratam os autos, pois em seu território realizadas. Por outro lado: d) reformando a sentença e, por força do art.
515, § 1º, do CPC, analisando as questões decorrentes da incidência do ISS, julgo procedente somente em parte o pedido vestibular nos embargos para: e.1) reconhecer a decadência parcial dos créditos tributários (fatos geradores anteriores a 19.01.2001) e prescrição os anteriores a 27.11.2001 (execução ajuizada em 27.11.2006); 2) excluir da base de incidência o valor de 50%, relativo ao percentual acrescido pelo arbitramento e o VRG, se não financiado, nos termos da fundamentação; 3) rejeitar o pleito de nulidade da CDA remanescente, consoante fundamentos no corpo do voto; 4) indeferir o pleito de redução das multas por infração e de mora; 5) prejudicado o reexame necessário, porque examinadas as questões na decisão do apelo voluntário.

VI) Readequação da sucumbência.

Por entender ocorrente sucumbência recíproca: condeno a arrendadora/apelada ao pagamento das custas processuais, no percentual de 40% (quarenta por cento), competindo os outros 60% (sessenta por cento) ao Município apelante.

Mantenho a verba honorária fixada em R$ 5.000,00 (cinco mil reais) ­ considerando que com o reconhecimento da decadência e prescrição de parte considerável dos créditos, o montante se mostra adequado ao labor profissional dos patronos de ambas as partes e os parâmetros legais, bem como o tempo de curso do processo, devendo ser rateados em 60%, para os patronos da arrendadora/embargante e 40%, para os patronos do Município, impossível a compensação, por ser direito pessoal do advogado (EOAB, arts. 21 e 22), e se constitui em verba alimentar, que se insere na idéia da dignidade da pessoa humana.


não a vejo Quanto a compensação de honorários do advogado , possível, cabendo a cada parte sustentar tal encargo na forma e proporção da sucumbência.

A uma, porque, conforme estabelecido no Art. 23, do Estatuto da Advocacia (lei nº 8906/94) os honorários decorrentes de arbitramento ou sucumbência pertencem ao Advogado, que pode exigi-lo via execução ou, quando for o caso, requerer precatório.

``O precatório de verba correspondente a honorários de advogado deve ser expedido em nome do advogado que patrocinou a causa (STJ. 1ª REsp. 484.535, rel. Min. Teori Zavascki, j. 3.2.05, deram provimento parcial, DJU 28.2.05, p. 190).

A duas, porque não pode ser deferida à parte a compensação de seu débito com o crédito de terceiro (o advogado), verba que não pertence àquela.
Inteligência também do art. 368 do Código Civil vigente.

A três, porque a verba honorária constitui o salário ou contra- cheque de sobrevivência do advogado e de sua família, e como tal reclama obediência ao princípio constitucional do respeito à dignidade da pessoa, e do trabalho (já acima aludidos) é dizer, no caso, do advogado e seus familiares.

A quatro, porque, entender-se pela compensação, importa em violar a mens legis que presidiu a edição dos dispositivos dos arts. 23 e 24 do Estatuto da Advocacia. Lembro que, à época que antecedeu e durante a discussão dessa lei, foi intensa a atuação dos advogados, inclusive da OAB Nacional e Conselhos Regionais, para a inclusão desses dispositivos, que foram acolhidos pelo Legislador Nacional.

Por isso que: ``A verba honorária constitui direito autônomo do advogado, integra o seu patrimônio, não podendo ser objeto de transação entre as partes sem a sua aquiescência`` (STJ ­ 4ª T, REsp. 468.949-MA, relator Ministro Barros Monteiro, j, 18.2.03, não conheceram, v.u. DJU de 1.04.203, p. 231). No mesmo sentido RJTAMG 58/346...).

Não se olvide que o Estatuto da Advocacia é Lei Especial e posterior e que se sobrepõe e afasta a antiga regra do art. 21, do CPC, que é lei geral e anterior.

Por estes fundamentos, não autorizo a compensação da verba honorária.

Todavia, restei vencido nesta questão da compensação.

VII. Dispositivo

ACORDAM os integrantes da Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, por .unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao apelo do Município réu, restando o pedido posto nos embargos à execução apenas em parte acolhido, nos termos da fundamentação acima. Reexame necessário prejudicado. Vencido o Relator quanto apenas quanto a compensação dos honorários advocatícios.

Participaram do julgamento os Excelentíssimos Senhores Desembargadores LAURO LAERTES DE OLIVEIRA (Presidente, com voto) e ANTÔNIO RENATO STRAPASSON.

Curitiba, 28 de setembro de 2010.
Des. CUNHA RIBAS ­ Relator.
MG/CR