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Processo:

I.

































RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação cível interposto pelo ESTADO DO PARANÁ, em face da r. sentença de mov. 1.2 (pág. 379 a 386) dos autos originários, que julgou procedente o Mandado de Segurança nº 0010435-61.2010.8.16.0131, conforme o dispositivo abaixo transcrito:
ANTE O EXPOSTO, com fundamento no art. 269, I, do Código de Processo Civil, presente o direito líquido e certo na pretensão colimada, CONCEDO a segurança para: a) assegurar a manutenção e aproveitamento dos créditos de ICMS decorrentes da aquisição de bens de uso e consumo em proporcionalidade ao volume de produtos exportados, acrescido de correção monetária (Taxa Selic) da data em que seria possível tal prerrogativa; b) autorizar a escrituração dos livros fiscais extemporaneamente; c) reconhecer a possibilidade de compensação entre os créditos e débitos nos termos da fundamentação; e) determinar que o Estado requerido se abstenha de realizar restrições ou lançar créditos em contramão a presente decisão. Condeno o impetrado ao pagamento de custas e despesas processuais, mas sem honorários advocatícios (Súmulas 512, do STF e 105 do STJ).
O Estado do Paraná interpôs o presente Recurso de Apelação (mov. 1.3, págs. 391 a 402, autos originários), alegando, em síntese, que:
a. a autoridade impetrada não editou ato administrativo, nem tampouco a impetrante formulou pedido administrativamente que ficou sob pendência de manifestação do Fisco;b. a impetrante apenas teme que a autoridade fiscal proceda de acordo com os termos da Lei Complementar 87 de 13/09/1996, contudo, este receio alegado é de aplicação de lei geral, abstrata, vinculante a toda coletividade de contribuintes e, por isso, desprovida de aptidão para violar qualquer direito líquido e certo;c. conforme enunciado nº 266 do STF “não cabe Mandado de Segurança contra Lei em tese”;d.
quem pratica a conduta de efetuar operações de circulação de mercadorias, ação essa que só pode ser praticada por quem exerça o comércio, mesmo que de forma irregular, terá a obrigação tributária de recolher o ICMS e qualquer regra atinente a esse tributo, inclusive as contidas no §2º do art. 155 da CF/88, não podem colidir com a identidade fática e jurídica disposta no critério material da hipótese de incidência;e. o uso do crédito está vinculado a existências de operações seguintes, afirmando que se na entrada não houver crédito não há que se falar em compensação com a operação seguinte;f. a utilização do crédito sem a ocorrência de uma operação da mercadoria que gera o débito choca-se com o disposto no art. 155, caput, visto que o inciso I aponta a necessária ocorrência do fato gerador;g. o crédito permitido pela Constituição Federal é o crédito físico, decorrente de operações de circulação de mercadorias e não de produtos de uso e consumo que não sejam objeto de futuras operações de circulação na condição de mercadorias;h. portanto, apenas o crédito físico está recepcionado na Constituição Federal e é admito por ela, com base no princípio da não cumulatividade;i. tratando-se de ICMS, o princípio da não cumulatividade permite apenas e tão somente o crédito físico, referente à mercadoria que ingressa (com crédito, pela aquisição) e posteriormente sai (com o débito, pela venda), que possibilita a compensação;j. conforme entendimento do STF, o crédito de produtos de uso e consumo previsto na LC 87/96 tem vocação infraconstitucional, não ferindo o princípio da não-cumulatividade;k. por estarem fora do conceito de mercadorias, os créditos relativos aos produtos de uso e consumo não poderão ser utilizados, considerando a vedação perante o ordenamento jurídico.

Por fim, requereu a reforma da r. sentença para que fosse extinto o writ sem resolução do mérito, ou, subsidiariamente, que fosse denegada a segurança.A Impetrante, Marini Indústria de Compensados LTDA, opôs embargos de declaração (mov. 1.3, pág. 406 – autos originários), os quais foram acolhidos para corrigir omissão apontada (mov. 1.3, pág. 414 – autos originários). A Apelada apresentou contrarrazões ao Recurso de apelação refutando os argumentos do Apelante (mov. 1.3, pág. 426 – autos originários).O Ministério Público exarou parecer manifestando-se pelo provimento do recurso, com a inversão do ônus sucumbenciais (mov. 1.3, pág. 19
e ss – autos de apelação cível). O Recurso de Apelação não foi provido, mas foi reformada parcialmente a sentença, em sede de reexame necessário, apenas para o fim de excluir a determinação de atualização monetária dos valores dos créditos escriturais (mov.1.6, pág. 43 e ss – autos de apelação cível).O Impetrado, Estado do Paraná, opôs embargos de declaração, (mov. 1.8, pág. 77 - 80 – autos de apelação cível), os quais foram rejeitados (mov. 1.12, pág. 158 1-64 – autos de apelação cível).Após, contra o mencionado acórdão que julgou o Recurso de Apelação, ambas as partes interpuseram Recurso Especial e Recurso Extraordinário. Foi negado seguimento aos Recursos Especiais interpostos por ambas as partes. Além disso, foi negado seguimento ao Recurso Extraordinário interposto pela Impetrante Marini Indústria de Compensados LTDA e determinado o sobrestamento do Recurso Extraordinário interposto pelo Impetrado Estado do Paraná em razão da pendência de julgamento do RE nº 662976 RG/RS (Tema 619/STF) (mov. 1.26 – autos de apelação cível).Embora o feito tenha sido sobrestado inicialmente por vinculação ao tema 619/STF, foi destacado, na decisão de mov. 18.1, dos autos de Recurso Extraordinário nº 0011290-69.2012.8.16.0131, que o tema 619 foi cancelado, passando a ser analisada a questão com o tema 633/STF.O Supremo Tribunal Federal julgou o RE nº 704.815 (Tema 633/STF). Posteriormente, os autos foram encaminhados à 1ª Vice-Presidência, que com fundamento no art. 1.040, II, do CPC, encaminhou os autos a esta Câmara para proceder o reexame da matéria, em juízo de retratação (mov. 18.1 - autos de recurso extraordinário nº 0011290-69.2012.8.16.0131).Vieram os autos conclusos.É o Relatório.

II._________________FUNDAMENTAÇAO
Retornaram os autos para apreciação do Colegiado desta 3ª Câmara Cível, com fundamento no artigo 1.040, II, do CPC, em razão do que deliberou a Corte Suprema no RE nº 704.815 (Tema 633/STF).Pois bem.Conforme anteriormente mencionado, cinge-se a controvérsia recursal em afastar a possibilidade de aproveitamento imediato de créditos de ICMS na aquisição de bens de uso e consumo empregados na produção de mercadorias destinadas à exportação.Os créditos escriturais de ICMS decorrem da aplicação da não cumulatividade, prevista no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal, veja-se:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Aliás, sobre o princípio da não cumulatividade, o Supremo Tribunal Federal possui entendimento consolidado no sentido de que a sistemática deve ser interpretada de acordo com o sistema de crédito físico, ou seja, somente quando a mercadoria adquirida é revendida, transformada ou integrada ao produto
final haverá direito a crédito de ICMS.Nesse sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS AQUISIÇÃO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. REGIME DE CRÉDITO FÍSICO. NÃO INTEGRANTES DO PRODUTO FINAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. 1. Não há incidência no caso em tela dos enunciados das Súmulas 279, 282, 356, 283, 284 e 287 do Supremo Tribunal Federal. 2. A aquisição de produtos intermediários, sujeitos ao regime de crédito físico, aplicados no processo produtivo que não integram fisicamente o produto final não gera direito ao crédito de ICMS. 3. O princípio constitucional da não cumulatividade é uma garantia do emprego de técnica escritural que evite a sobreposição de incidências, sendo que as minúcias desse sistema e o contencioso que daí se origina repousam na esfera da legalidade. 4. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). 5. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do benefício de gratuidade da justiça. (RE 689001 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe[1]036 DIVULG 23-02-2018 PUBLIC 26-02-2018)”
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIAL E INTERESTADUAL. NÃO-CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO FINANCEIRO. DISCUSSÃO SOBRE O MODELO ADOTADO PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Esta Corte tem sistematicamente entendido que a Constituição de 1988 não assegurou direito à adoção do modelo de crédito financeiro para fazer valer a não-cumulatividade do ICMS, em toda e qualquer hipótese. Precedentes. 2. Assim, a adoção de modelo semelhante ao do crédito financeiro depende de expressa previsão Constitucional ou legal, existente para algumas hipóteses e com limitações na legislação brasileira. 3. A pretensão do contribuinte, de assemelhar o ICMS a modelo ideal de Imposto sobre Valor Agregado - IVA, sem prejuízo dos inerentes méritos econômicos e de justiça fiscal, não ressoa na Constituição de 1988. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE 447470 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10- 2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-05 PP-01068)”

Ainda, de acordo com a jurisprudência da Corte Suprema, o direito ao crédito de ICMS abrangido pelo conceito do crédito financeiro se trata de benefício fiscal, podendo ser disciplinado, com boa liberdade, pelo legislador complementar. Ademais, o artigo 155, §2º, inciso X, alínea “a” da Constituição Federal garante que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados destinatários no exterior:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:X - não incidirá:a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
Posteriormente, a Lei Complementar nº 87/1996 ampliou a desoneração do ICMS sobre as exportações, para também abranger os produtos primários e semielaborados.
Art. 3º O imposto não incide sobre:II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
Após, em 2003, a Emenda Constitucional 42 promoveu ampla desoneração das exportações, de modo a afastar a incidência do ICMS de todas as mercadorias destinadas ao exterior, bem como dos serviços prestados a destinatários no exterior, confira-se a nova redação:
Art. 91. A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal o montante definido em lei complementar, de acordo com critérios, prazos e condições nela determinados, podendo considerar as exportações para o exterior de produtos primários e semi-elaborados, a relação entre as exportações e as importações, os créditos decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do imposto a que se refere o art. 155, § 2º, X, a.
Em razão da incidência da imunidade à tributação, o Supremo Tribunal Federal passou a discutir se a Emenda Constitucional 42/2003 procedeu com uma mudança na forma de creditamento do referido imposto, passando a adotar o crédito financeiro.Tal questão foi discutida no RE nº 704.815 (Tema 633/STF), no qual o Min. Gilmar Mendes foi designado como relator. No Recurso Extraordinário, restou decidido que “A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, 'a', CF/88 não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação”. Confira-se trechos do julgado:
“O princípio da não cumulatividade do ICMS é uma técnica de tributação que busca garantir que a carga tributária suportada pela cadeia de contribuintes seja equivalente ao valor recolhido pelo consumidor final. Dessa forma, em vez de se tributar o valor agregado em cada operação com a mercadoria, tributa-se o todo e permite-se o creditamento do imposto incidente nas operações anteriores. Isso porque o ICMS pode incidir sobre todas as operações em cadeia, além de não ser um imposto sobre valor adicionado.Quanto às formas de creditamento do ICMS, há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se demonstrará mais adiante, no sentindo de que a CF/88 adotou a técnica do crédito físico, e não a do crédito financeiro. De acordo com o último, todo e qualquer bem ou insumo utilizado na elaboração da mercadoria, ainda que consumido durante o processo produtivo, daria direito à crédito de ICMS. Por sua vez, pela técnica do crédito físico, apenas aqueles bens que se integrem fisicamente à mercadoria dão ensejo ao creditamento, eis que apenas eles se submetem à dupla incidência tributária (tanto na entrada quanto na saída da mercadoria). Naturalmente, não se tem objeções quanto à possibilidade da legislação complementar ampliar as possibilidades de compensação e de creditamento do ICMS, de maneira a adotar o crédito misto ou mesmo o crédito financeiro em sua inteireza. Resta saber, então, se essa sistemática de creditamento físico adotada originalmente pela CF/88 restou alterada com a edição da EC 42/2003 no tocante às mercadorias destinadas à exportação. A esse respeito, a redação original do art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal de 1988 não excluía a incidência do ICMS sobre as operações de exportação de produtos primários. Determinava apenas que o imposto não haveria de se aplicar sobre operações que destinassem ao exterior produtos industrializados e sobre os produtos semielaborados “definidos em lei complementar”.(...)O conceito de produto “semielaborado” foi inicialmente estabelecido pelo Convênio 66/1988, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), e, ao depois, pela Lei Complementar 65, de 1991. Anos mais tarde, a edição da Lei Complementar 87/1996 veio ampliar a desoneração do ICMS em relação às exportações, a fim de alcançar também os produtos primários e semielaborados. O preceito do art. 3º, II, de modo irrestrito, afastava a incidência do imposto sobre “operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços”.Com a EC 42/2003, alterou-se a redação da alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para remover completamente as exportações brasileiras do campo de incidência do ICMS. Ficam livres do imposto quaisquer “operações que destinem mercadorias para o exterior”, e garantem-se também a “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” .(...)A respeito desse objetivo de “elevar”a desoneração das exportações ao patamar constitucional, não deixa dúvidas a Exposição de Motivos Interministerial n. 84/MF/C. Civil, que acompanhou a PEC 41/2003, apresentada pela Presidência da República, e que resultou na EC 42/2003.O objetivo da referida alteração, como se vê, foi de elevar ao status constitucional a isenção até então levada a efeito pela LC 87/1996, isto é, ampliar a imunidade que até então era conferida apenas aos produtos industrializados, a qual passou a abranger todas as mercadorias destinadas ao exterior, inclusive os produtos primários e os semielaborados.A necessidade de expressamente constar do texto constitucional a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores se dá em virtude de se permitir o creditamento do que fora efetivamente pago de ICMS relativamente a todas as etapas da cadeia de produção da mercadoria, e não apenas na última operação, aquela destinada ao exterior. Data maxima venia ao entendimento do Exmo relator, a mim não parece ser possível se inferir do próprio texto constitucional uma ruptura com o modelo anterior de crédito físico para crédito financeiro. Mostra-se, destarte, incongruente com a realidade fática adotar o critério do crédito financeiro justamente quando a imunidade foi ampliada para abarcar produtos com menor patamar de transformação industrial e que, portanto, gerariam menor creditamento em cadeia. Ademais, a alteração constitucional, como se vê da própria exposição de motivos, pautou-se também na simplificação e na uniformização do regime tributário, o que parece ser contraditório à ideia de regimes de creditamento diferenciados.Afinal, a própria Constituição Federal, em seu art. 155, §2º, XII, estabelece que “cabe à lei complementar (...) disciplinar o regime de compensação do imposto”, dispositivo que abarca tanto as situações de creditamento exclusivamente interno quanto no que se refere às mercadorias destinadas ao exterior. Ademais, restou expressamente consignado na exposição de motivos da EC 42/2003 que “a transição para o novo modelo do ICMS será definida pela lei complementar”. E há aqui um ponto importante que merecer ser ressaltado. Não há cumulatividade de incidências tributárias quando o bem é usado ou consumido no processo de elaboração da mercadoria, pois tal insumo, por óbvio, não irá ser tributado novamente. A rigor, a compensação do imposto exige a efetiva incidência na etapa anterior, e nova incidência na etapa seguinte. Ora, se o bem é consumido no processo de produção da mercadoria, não haverá cumulatividade de incidências. Indubitavelmente, há repercussão econômica, o que se chama de resídio tributário, mas não cumulatividade de incidências sobre a mesma mercadoria.(...)Trata-se, portanto, de direito que não decorre diretamente do texto constitucional, mas de decisão política em incentivar ainda mais as exportações brasileiras, mas que, no meu entendimento, depende de conformação infraconstitucional por meio de lei complementar. Conforme anteriormente exposto, o objetivo da alteração constitucional levada à cabo pela EC 42/2003, no ponto ora em debate, foi: 1) garantir estatura constitucional à desoneração das exportações; 2) vedar a concessão ou prorrogação de benefícios e incentivos fiscais ou financeiros; 3) realçar que a transição para o novo modelo de ICMS ocorreria por meio de lei complementar.(...)A Constituição, a lei e a jurisprudência da Suprema Corte apontam uma direção, há décadas, e uma ruptura desses parâmetros, a mim parece, haveria de constar expressamente do Texto Constitucional ou de algum fato novo por si só suficiente para abalar tão contexto. Apesar do belíssimo voto do relator, considero que o princípio da não exportação de tributos, há muito conhecido e reconhecido pelo nosso ordenamento jurídico, não se constitui elemento bastante para tanto, podendo causar desequilíbrios maiores, que, por si sós, podem levar a injustiças. Os “créditos financeiros”, portanto, não podem ser subentendidos.(...)Pelo exposto, com a máxima vênia, divirjo de Sua Excelência o ministro Dias Toffoli, para dar provimento ao recurso extraordinário, e proponho a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, “a”, CF/88, não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação. ”
Desta forma, diante do precedente da Suprema Corte, deve ser reformada a r. sentença impugnada que entendeu que a Impetrante possui o direito líquido e certo de se creditar do ICMS recolhido sobre as operações anteriores na aquisição de bens e produtos para uso ou consumo.Assim, o Recurso de Apelação interposto por Estado do Paraná, deve ser julgado procedente, em sede de juízo de retratação.