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Processo:

Vistos, relatados e discutidos estes Autos de Embargos de Declaração n° 0000784-93.2026.8.16.0179 ED da Secretaria Especializada em Movimentações Processuais das Varas da Fazenda Pública de Curitiba - 5ª Vara.Trata-se de recurso de embargos de declaração opostos em face de acórdão que, em Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico-Tributária e Inexigibilidade de Débito, reformou a sentença e deu provimento ao recurso do Município de Curitiba para julgou procedente o pedido para validade da exigência de ISS no empreendimento em discussão nos autos (Alvará de Construção n. 367.615), com inversão do ônus de sucumbência e julgando prejudicado o recurso de apelação interposto pela parte autora para revisão dos honorários de sucumbência (mov. 28.1/AC). A parte autora opôs o presente recurso, alegando, em síntese, que: a) houve omissão quanto a assertiva de que o auto de cobrança nominado “denúncia espontânea” foi declarado nulo e a matéria não foi devolvida a este colegiado por ocasião da apelação, de modo que se operou sobre este tópico da sentença a preclusão material e como consequência lógica se consumou a coisa julgada. Seja para fins de não conhecer do recurso, seja para fins de afastar a presunção de certeza e liquidez de algo nulo (inexistente); b) requer seja sanada omissão quanto a alegação constante das contrarrazões de que a empreitada ocorreu única e exclusivamente com mão de obra devidamente registrada em nome da apelada, independentemente de terceirização/contratação de serviços; c) inexistindo a constatação de serviços de terceiros (“fato gerador” estabelecido pelo município) – o que de fato inexiste na espécie, conforme se infere do conjunto fático probatório constante dos autos, resta inviável a manutenção da cobrança; d) havendo o reconhecimento de premissa equivocada, qual seja a ausência de tomada de serviços na empreitada, requer sejam imediatamente acolhidos e providos os aclaratórios, conferindo efeitos infringentes à decisão embargada e declarando o desprovimento do apelo da municipalidade, rechaçando a cobrança fundada em fato gerador presumido; e) há divergência em entendimentos desta Câmara em caso recente julgado e envolvendo as mesmas partes; f) requer seja esclarecido se esta Câmara entende válida a cobrança de ISSQN confessadamente lastreada em fato gerador presumido;
g) requer seja esclarecido se a presunção de serviços tomados de terceiros autoriza o lançamento para fins de constituição do crédito tributário diretamente em face do tomador presumido dos serviços presumidamente prestados. Indispensável que essa corte se manifeste de modo a esclarecer se a cobrança de ISS sobre serviço presumidamente tomado não afronta o preconizado pelo art. 128 e 142 do CTN, e é apta a declaração de existência de relação jurídico-tributária; f) o entendimento consolidado perante os tribunais superiores é no sentido de que a presunção de fato gerador ofende os princípios da legalidade tributária (art. 142 do CTN) e tipicidade (art. 150, inciso I, da CRFB). No caso dos autos, contudo, a municipalidade vai além: presume serviços tomados, como forma de possibilitar cobrar ISS à título de responsabilidade tributária presumida, sepultando o artigo 128 do CTN; g) em recentes decisões, em REsp interpostos em casos semelhantes, o STJ anulou acórdãos de embargos de declaração deste Tribunal de Justiça em virtude de omissão quanto a indicação efetiva do fato gerador do ISSQN; h) requer seja sanada a omissão quanto a confissão do fisco de que não houve instauração de regime especial de fiscalização e procedimento regular específico para a finalidade “arbitramento” (aferição indireta da base de cálculo), com respeito ao contraditório e ampla defesa, conforme preconiza o art. 148 do CTN. Requer o recebimento e acolhimento dos presentes aclaratórios, no intento de sanar os vícios apontados, em especial acerca de o fato gerador do ISSQN ter sido presumido na espécie, sob pena de negativa de vigência ao inciso i do art. 150 e inciso IX, art. 93 da CRFB, arts. 01º e 07º da Lei 116/2003, arts. 128, 142 e 148 do CTN, e artigos 489, §1º e 1.022, do Código de Processo Civil. Por consequência, em sendo o caso de acolhimento e provimento integral dos aclaratórios, requer seja conferido efeitos infringentes para negar provimento ao recurso do município e manter a sentença em todos os seus termos, bem assim analisado o apelo adesivo da embargante, que foi prejudicado (mov. 1.1/ED).Foram apresentadas contrarrazões no mov. 12.1/ED.É o relatório.

Inicialmente cabe esclarecer que o presente caso amolda-se ao conceito de incorporação direta, na qual o incorporador constrói em terreno próprio, se compromete a construir, individualizar e vender as unidades, por sua conta e risco, sendo a venda das unidades autônomas realizada por “preço global”, extraído da cota de terreno e construção. Isto se extrai dos documentos juntados aos autos, como o Alvará de Construção n. 367.615 (mov. 1.4/AO), o qual demonstra que a autora tinha como objetivo a: “construção de sete habitações unifamiliares em série, sendo quatro paralelas e três transversais ao alinhamento predial, em alvenaria” e a matrícula do imóvel n.93.426 do 4º Registro Imobiliário de Curitiba (mov. 1.5), comprova que a construção se deu em terreno de propriedade da empresa. Inclusive, tal fato não é discutido pelo Município, tendo em vista que este afirma em suas razões recursais de apelação que a cobrança não se trata da relação existente entre o incorporador e os compradores das unidades, mas que a apuração se refere à comprovação de que os gastos da obra pela incorporadora (responsável pela construção), estão dentro da média de mercado (parâmetro estabelecido pela Sinduscon e seu índice- - CUB) ou dentro da variação aceita pelo Fisco (variação de até 15% do custo estimado pelo mercado), demonstrando, por consequência, idoneidade das informações prestadas e documentos apresentados. Ainda, afirma que após realizada a conferência dos custos da obra a partir do CUB, chegou-se à conclusão que a parte não comprovou que a execução da integralidade da obra se deu mediante mão-de-obra própria, justificando a cobrança.Assiste razão à embargante acerca da omissão do acórdão de que a cobrança ocorre meramente pelo desacordo do valor apresentado pela embargante e os cálculos mediante do índice- CUB, entendendo que é suficiente para atestar que a incorporadora utilizou-se de mão-de-obra terceirizada.Por oportuno, cito trecho das razões recursais do município sobre esse ponto:
“Caso o contribuinte não comprove o valor da obra, ou seja, caso não apresente uma documentação apta a alcançar aquilo que o mercado diz que é necessário para construir um determinado imóvel (representado pelo Sinduscon e seu respectivo índice- CUB), ou dentro da variação aceita pela Fazenda (que é de 85% do valor mínimo estimado pelo mercado), então se abre uma possibilidade ao contribuinte, para que realize a constituição de créditos tributários, mediante Denúncia Espontânea, na forma do artigo 138 do CTN, para alcançar a estimativa realizada. Caso isso não ocorra, a Fazenda realiza a atuação mediante arbitramento, com a emissão de certidão de regularidade de ISS em ambos os casos.”
Ou seja, restou entendido pelo ente público que a variação nos custos previstos pelo Município e aqueles informados pela autora é suficiente para supor que houve a contratação de mão-de-obra terceirizada e não exclusivamente por mão-de-obra própria.Nesse sentido, bem pontuou a sentença:
“Ainda, referida obra realizada pela autora (através do Alvará de Construção n. 367.615) não é uma prestação de serviço, já que não restou comprovada a contratação por terceiro dos serviços de construção da autora. Pelo contrário, a parte autora comprovou que possui funcionários contratos para prestação do serviço (movs. n. 1.8). Desse modo, não ocorreu o preenchimento do critério material do ISS consistente na prestação dos serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003.”. (destaquei)
Portanto, deve ser esclarecido que não há como constituir o tributo sem apontar o seu fato gerador.Verifica-se que o Município defende a cobrança apenas com base na diferença entre a declaração de composição de custos apresentada pela incorporadora/autora e o custo estimado, considerando o índice de referência CUB, entendido pelo Município e, com base no referido índice, o Município externou a conclusão de que os gastos indicados pela incorporadora em serviços tomados não representam todos os serviços efetivamente prestados por terceiros, sem apontar quais prestações de serviços foram ocultadas pela autora/apelada, isto é, quais os fatos geradores do tributo. Com efeito, o próprio município reconhece em suas razões recursais que a constatação de vícios na documentação apresentada é feita por mera presunção, levando-se em consideração o custo estimado pelo índice CUB e os custos apontados pela incorporadora. Não há como se permitir o lançamento do ISS com base na presunção de ocorrência de fato gerador.Pela pertinência, cito trecho de parte da fundamentação do acórdão proferido no julgamento da Apelação Cível nº 0001314-84.2019.8.16.0004, da 3ª Câmara Cível:
“Vê-se, assim, que o Município de Curitiba, em verdade, se vale do preço apurado pelo índice CUB/Mão de Obra para presumir a ocorrência de fatos geradores, ou seja, de outros serviços, além dos indicados pela autora, que teriam sido realizados e sobre os quais não houve o recolhimento do ISS. Em que pese à alegação do município apelante, parece-me que não poderia, após aceitar os documentos apresentados pela autora, simplesmente presumir que houve a ocultação de serviços, ou seja, de fatos geradores do ISS, baseando-se para isso apenas no fato de o valor indicado pela autora como gasto na obra ficou abaixo do valor que, considerada a utilização do índice de Custo Unitário Básico da Construção Civil/Mão de Obra, deveria ter sido gasto na obra. Ora, o fisco presumiu que, apenas com a utilização do CUB/Mão de obra, que a autora estava a sonegar ISS, ocultando a ocorrência de fatos geradores. Deveria o fisco, com base nos documentos apresentados pela autora, por exemplo, indicar e demonstrar que os serviços ali relacionados não seriam suficientes para a conclusão da obra, ou seja, de que outros serviços necessariamente deveriam ter sido realizados para a conclusão da obra, sobretudo em razão do seu porte (edifício de apartamentos). Competia ao município, portanto, no procedimento de fiscalização instaurado, apontar concretamente e a partir do cotejo dos serviços indicados na documentação apresentada pela autora com a obra, quais serviços, além dos relacionados pela autora, teriam necessariamente que ser realizados para viabilizar a conclusão da obra. Em outras palavras indicar os serviços que foram, de fato, contratados sem o devido registro contábil, ou seja, que não foram registrados já na intenção de sonegar o ISS – a autora, na condição de substituta tributária, é responsável por reter o ISS devido pelo prestador de serviço quando do pagamento. Ora, se, por exemplo, o imóvel tivesse 10.000 m2 de paredes para serem pintadas e a documentação apresentada pela autora indicasse a contratação de serviços para a pintura de 8.000 m , certo que, em relação a 2000 m , não teria havido o pagamento 2 2 de ISS, pois, em razão da conclusão da obra, a área total (10.000 m ), e não apenas 8.000 2 m , teria sido pintada. Nessa hipótese, não há dúvida de que a ocorrência do fato gerador 2 do ISS (prestação de serviços de pintura) teria sido comprovada, cabendo ao fisco, mediante arbitramento, apurar o valor do tributo devido. Essa, entretanto, não é a hipótese dos autos, já que o fisco, para não aceitar aos valores indicados pela autora, limita-se a cotejá-los com o valor que, mediante o uso do Custo Unitário Básico da Construção Civil (CUB/Mão de Obra), elaborado SINDUSCON, seria o valor a ser gasto na obra, o qual é maior que o valor apontada pela autora – enquanto esta indicou ter gasto com mão de obra, própria e de terceiros, o valor de R$ 10.027.724,10, o Município de Curitiba, valendo-se do índice CUB/Mão de obra, considerou o valor de R$ 12.907.687,80 como sendo o montante que a autora, ora apelada, gastou com mão de obra. Se o método utilizado pelo fisco municipal for chancelado, ele sempre poderá, independentemente de qualquer fiscalização, apurar o valor devido a título de ISS mediante a simples utilização do índice CUB /Mão de Obra, que se trata de apuração da média dos custos – há, portanto, valores superiores e inferiores ao CUB. Nessa hipótese, as empresas que conseguirem reduzir custos serão prejudicados, já que pagarão o mesmo valor do tributo que qualquer outra construtora, pois o valor do ISS passará a ter como base um valor presumido, e não o valor real. Não tendo o Município de Curitiba contestado os documentos apresentados pela autora nem indicado, de modo claro e objetivo, que os serviços indicados na documentação apresentada seriam inferiores aos necessários para a conclusão da obra – deveria ainda considerar que a própria autora também possuía mão de obra própria, já que se trata de incorporação imobiliária direta–, não me parece que pudesse, presumindo a ocorrência de outros serviços não declarados pelo contribuinte, ou seja, presumindo a ocorrência de outros fatos geradores do ISS, proceder ao lançamento do ISS por arbitramento.”[1] (destaquei)
Nesse sentido tem se orientado a jurisprudência deste Tribunal em casos semelhantes:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. ISS. ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. EMPRESA QUE PROMOVEU A CONSTRUÇÃO DE HABITAÇÃO COLETIVA EM IMÓVEL PRÓPRIO PARA FUTURA ALIENAÇÃO. ALEGAÇÃO DE USO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA NA EDIFICAÇÃO. INCORPORAÇÃO DIRETA INCONTROVERSA. EXISTÊNCIA, TODAVIA, DE DESCOMPASSO ENTRE A BASE DE CÁLCULO DECLARADA PELA INCORPORADORA E AQUELA CORRESPONDENTE AO CUB MÃO DE OBRA DIVULGADO PELO SINDUSCON-PR. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO DA DIFERENÇA. ILEGALIDADE NO CASO CONCRETO. AUSÊNCIA DE REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO PREVISTO NO ARTIGO 23 DA LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL Nº 40/2001. IMPRECISÃO OU MÁ-FÉ DOS DADOS INFORMADOS PELO CONTRIBUINTE NÃO DEMONSTRADOS. CUSTO DA OBRA INFERIOR AO CUSTO MÉDIO. FATO GERADOR DO ISS QUE NÃO SE PRESUME POR MERA DISSONÂNCIA DE INFORMAÇÕES. METODOLOGIA EMPREENDIDA PELA MUNICIPALIDADE INCORRETA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA MANTIDA. HONORÁRIOS RECURSAIS. ARBITRAMENTO DE OFÍCIO. ART. 85, §11º, DO CPC. CRITÉRIOS DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA BALIZADOS NO AGINT NOS EDCL NO RESP 1357561/MG.RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001314-84.2019.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA - J. 19.04.2022 – destaques acrescentados)
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ISSQN. CERCEAMENTO DE DEFESA. REJEIÇÃO. DESISTÊNCIA EXPRESSA DA PROVA PERICIAL, ANTES DA SENTENÇA. INCORPORADORA QUE NÃO COMPROVOU, ESTREME DE DÚVIDA, QUE A MÃO DE OBRA UTILIZADA FEZ PARTE DA PRÓPRIA ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. TESE DEFENDIDA PELO FISCO DE QUE A TRIBUTAÇÃO SE DEU SOBRE VALORES NÃO COMPROVADOS NA TOMADA DE SERVIÇOS, NA CONDIÇÃO DE RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO E NÃO SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PARA SI PRÓPRIA. SUBSUNÇÃO DO FATO IMPONÍVEL À LEGISLAÇÃO MUNICIPAL REFERIDA. TESE DOS AUTORES QUE NÃO FOI DEMONSTRADA NO CASO CONCRETO. RECURSO DESPROVIDO. (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0003602-55.2020.8.16.0170 - Toledo - Rel.: DESEMBARGADOR ANTONIO RENATO STRAPASSON - J. 26.09.2022 – destaque acrescentado)
Inclusive em caso recentemente julgado e de minha relatoria, envolvendo as mesmas partes:
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ISS. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. EMPRESA QUE PROMOVEU A CONSTRUÇÃO DE HABITAÇÃO COLETIVA EM IMÓVEL PRÓPRIO PARA FUTURA ALIENAÇÃO. ALEGAÇÃO DE USO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA NA EDIFICAÇÃO. INCORPORAÇÃO DIRETA INCONTROVERSA. INCORPORADORA QUE NÃO ASSUME CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DO ISS QUANDO A CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO É REALIZADA POR SUA CONTA E RISCO. ALEGADA INCONSISTÊNCIA NAS INFORMAÇÕES PRESTADAS PELA INCORPORADORA, BASEADAS UNICAMENTE NO ÍNDICE CUB. FATO GERADOR PRESUMIDO POR MERA DISSONÂNCIA DE INFORMAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO. Na incorporação direta, o incorporador constrói em terreno próprio por sua conta e risco, vendendo as unidades por preço global, não configurando prestação de serviço tributável pelo ISS, visto que a construção é meio para venda futura e não serviço a terceiros. (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0003833-50.2023.8.16.0179 - Curitiba -
Rel. Des. Subst. FERNANDO CESAR ZENI -
J. 18.11.2025)
Ou seja, no presente caso, assiste razão ao embargante acerca da omissão no acórdão que julgou os recursos de apelação, de que não estão devidamente indicados os critérios objetivos sobre o fato gerador. Portanto, deve ser considerada inválida a cobrança tributária sub judice, seja porque não está elidida a empreitada direta pelo contribuinte, seja porque não houve devida apuração, mediante regime especial de fiscalização e metodologia de liquidação adequada, a imprecisão ou má-fé indispensável ao lançamento tributário por arbitramento, na forma legal.Por essa razão, deve ser reformada a decisão externada no acórdão, devendo ser restabelecido o entendimento adotado pela sentença proferida em primeiro grau, reconhecendo a inexigibilidade do pagamento de ISS no empreendimento em discussão nestes autos (Alvará de Construção n. 367.615).Ainda, em razão da reforma da decisão, passo a análise do pedido formulado pela Multicon Incorporadora de Imóveis Ltda. em recurso de apelação adesivo (mov. 95.1/AO), pugnando pela reforma parcial da sentença apenas quanto à base de cálculo dos honorários advocatícios, para que o percentual fixado (10%) incida sobre o proveito econômico integral obtido, correspondente ao valor total do ISS declarado inexigível (R$ 46.740,99), e não apenas sobre o montante a restituir (R$ 779,40).O pedido deve ser provido, uma vez que o proveito econômico na ação de inexigibilidade de débito tributário é definido como o valor total do débito que o contribuinte deixa de pagar, ou seja, o ganho financeiro obtido ao desconstituir uma cobrança fiscal indevida, no presente caso, o valor de R$ 46.740,99. Dessa forma, voto pelo acolhimento do recurso de embargos de declaração com efeitos infringentes, para negar provimento ao recurso de apelação interposto pelo Município de Curitiba e restabelecer o entendimento adotado em sentença, reconhecendo a inexigibilidade do pagamento de ISS no empreendimento em discussão nestes autos (Alvará de Construção n. 367.615), nos termos da fundamentação. Ainda, acerca dos honorários de sucumbência, o percentual fixado em sentença deverá observar o proveito economico obtido na presente ação (R$ 46.740,99 – valor do débito de ISS considerado inexigível), com majoração de 1% no percentual dos honorários já fixados, por força do que dispõe o art. 85, par. 11º do CPC.Alerta-se ser desnecessária a oposição de embargos de declaração para fins de prequestionamento, na medida em que toda a matéria ventilada está automaticamente prequestionada (prequestionamento implícito).Ante o exposto, acordam os Desembargadores da 1ª Câmara Cível do TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO PARANÁ, por unanimidade de votos, em julgar EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS o recurso de MULTICON INCORPORADORA DE IMOVEIS LTDA.O julgamento foi presidido pelo Desembargador Salvatore Antonio Astuti, sem voto, e dele participaram Desembargador Substituto Fernando César Zeni (relator), Desembargador Tito Campos De Paula e Desembargador Sérgio Roberto Nóbrega Rolanski.