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Processo:

RELATÓRIO
Trata-se de Apelação Cível interposta por ESTADO DO PARANÁ em face da sentença proferida nos autos de Mandado de Segurança de mesmo número (mov. 104.1), que concedeu a segurança preventiva pleiteada para que a impetrante “(...)sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, não recolha o diferencial de alíquotas de ICMS (ICMS-DIFAL) e o adicional do Fundo de Combate à Pobreza (FCP) ao Estado do Paraná, apenas para operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados no Estado do Paraná, enquanto não for editada Lei Complementar regulamentando a EC 87/2015 e lei estadual competente, respeitados os princípios da irretroatividade e da anterioridade nonagesimal”.Em razão da sucumbência, condenou o impetrado ao pagamento das custas processuais. Nas razões recursais da Apelação Cível (mov. 123.1), sustenta o apelante que o mandado de segurança foi impetrado contra lei em tese, contrariando o disposto na Súmula 266 do STF.Pontua a decadência em propor o presente mandamus, pois a impetrante se insurge especificamente contra a Emenda Constitucional nº 87/2015, a Lei nº 18.573/2015 e contra o Convênio nº 93/2015. Assim, o prazo de 120 dias já havia escoado quando da impetração do remédio constitucional.Aponta a ilegitimidade passiva do Diretor da CRE, pois não lhe compete a prática de qualquer ato em relação ao mérito do presente mandado, o qual deveria ter sido dirigido contra o Delegado da Receita com autoridade no local da sede da impetrante, pois a ele cabe a fiscalização e cobrança do ICMS.Defende a desnecessidade de lei complementar para a aplicação do Diferencial de Alíquotas do ICMS (DIFAL), sendo que a questão decidida no RE nº 1.287.019, em julgamento realizado em 24 de fevereiro de 2021 ainda não transitou em julgado, sendo, ainda, passível de modificação.Ressalta que o Convênio ICMS 93/2015 é apto a regular outros aspectos práticos, para a aplicação do diferencial de alíquota estabelecido.Afirma que não há qualquer oneração para o contribuinte remetente das mercadorias na cobrança pelo Estado de destino final da mercadoria para consumo, sendo que há, apenas, uma repartição de receitas, determinada pela Constituição Federal.Menciona que, assim, ao promover operação interestadual destinando mercadoria a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado no Estado do Paraná, a autora se torna contribuinte deste, relativamente ao ICMS correspondente à DIFAL. Defende que, ausente, assim, o direito líquido e certo da apelada.Pondera que na decisão prolatada no RE nº 1.287.019 houve modulação para que produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (2022), ficando ressalvadas da proposta as ações judiciais em curso, sendo que essa ainda é passível de modificação, tendo em vista a oposição de embargos de declaração, ainda não julgados.Pede o provimento do recurso.Contrarrazões apresentadas (mov. 135.1).A d. Procuradoria de Justiça instada a se manifestar, opinou pelo não provimento do recurso (mov. 13.1, AC). É o relatório.

VOTO
O recurso não é de ser provido.Inicialmente, não é de prosperar a alegação de que o mandado de segurança foi impetrado contra lei em tese.Pretende a impetrante, ora apelada, o afastamento preventivo do alegado ato coator, consistente na cobrança do DIFAL com base na Lei 18.573/2015 e do Adicional do FECP (Lei 18.573/2015) sobre as vendas interestaduais realizadas por ela a consumidores finais não contribuintes situados nesta Unidade Federativa, nos termos do art. 1º da Lei 12.016/2009.Desse modo, o fundamento da impetrante é o de que estaria na iminência da prática de ato fiscais concretos que possam ocasionar lesão a sua atividade de contribuinte, sendo, pois, inaplicável a Súmula 206/STF.Segundo Hely Lopes Meirelles:
“A lei em tese, como norma abstrata de conduta, não é atacável por mandado de segurança (STF, Súmula n. 266), pela óbvia razão de que não lesa, por si só, qualquer direito individual. Necessária se torna a conversão da norma abstrata em ato concreto para expor-se à impetração, mas nada impede que, na sua execução, venha a ser declarada inconstitucional pela via do mandamus. Somente as leis e decretos de efeitos concretos tornam-se passíveis de mandado de segurança, desde sua publicação, por serem equivalentes a atos administrativos nos seus resultados imediatos.Por leis e decretos de efeitos concretos entendem-se aqueles que trazem em si mesmos o resultado específico pretendido, tais como as leis que aprovam planos de urbanização, as que fixam limites territoriais, as que criam municípios ou desmembram distritos, as que concedem isenções fiscais, as que proíbem atividades ou condutas individuais; os decretos que desapropriam bens, os que fixam tarifas, os que fazem nomeações e outros dessa espécie. Tais leis ou decretos nada têm de normativo; são atos de efeitos concretos, revestindo a forma imprópria de lei ou decreto por exigências administrativas. Não contêm mandamentos genéricos, nem apresentam qualquer regra abstrata de conduta; atuam concreta e imediatamente como qualquer ato administrativo de efeitos específicos, individuais ou coletivos, razão pela qual se expõem ao ataque pelo mandado de segurança.” (MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurança e ações constitucionais. 32 ed., atualizada por Gilmar Ferreira Mendes e Arnoldo Wald, com a colaboração de Rodrigo Garcia da Fonseca. São Paulo: Malheiros, 2009, pp. 36-37)
Depreende-se, portanto, que o presente mandamus visa afastar os efeitos concretos de lei que está ameaçando suposto direito do impetrante quanto às operações por ela realizadas, razão pela qual não se há de falar em sua inadmissão com base na Súmula nº 266 do C. Supremo Tribunal Federal.
A propósito, já se manifestou esta E. Corte de Justiça em hipótese análoga:
“AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO MANDAMENTAL. DECISÃO INTERLOCUTÓRIA QUE INDEFERIU O PEDIDO LIMINAR DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO ICMS-DIFAL. INSURGÊNCIA RECURSAL. (I) AVENTADA, NA CONTRAMINUTA, A INOBSERVÂNCIA ÀS VEDAÇÕES INSTITUÍDAS PELO ART. 1.º, § 3.º, DA LEI FEDERAL N.º 8.437/1992, BEM COMO PELOS ENUNCIADOS DAS SÚMULAS N.º 266, N.º 269 E N.º 271, AMBAS DO STF. IMPERTINÊNCIA. REVERSIBILIDADE DA MEDIDA ALMEJADA. IMPUGNAÇÃO DE ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS. AUSÊNCIA DE EFEITO PATRIMONIAL PRETÉRITO. TESES RECHAÇADAS. (II) ARGUIÇÃO, NAS CONTRARRAZÕES, DE DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. MANDAMUS PREVENTIVO. PREJUDICIAL AFASTADA. (III) PRETENSÃO MERITÓRIA DE RECONHECIMENTO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS, ENQUANTO NÃO EDITADA LEI COMPLEMENTAR, À LUZ DO ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF, NO JULGAMENTO DO TEMA N.º 1.093. INVIABILIDADE. MODULAÇÃO DE EFEITOS QUE POSSIBILITA A APLICAÇÃO DO PRECEDENTE SOMENTE ÀS AÇÕES JUDICIAIS EM CURSO. MANDADO DE SEGURANÇA IMPETRADO POSTERIORMENTE AO JULGAMENTO DA QUESTÃO PELO PRETÓRIO EXCELSO. DECISÃO QUE, EMBORA TENHA CARÁTER VINCULANTE, NÃO ALCANÇA O CASO DOS AUTOS. AUSÊNCIA DOS REQUISITOS EXIGIDOS PELO ART. 7.º, III, DA LEI FEDERAL N.º 12.016/2009. PRONUNCIAMENTO JUDICIAL ESCORREITO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.”(TJPR - 3ª C.Cível - 0026523-96.2021.8.16.0000 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADORA LIDIA MATIKO MAEJIMA -
J. 19.07.2021, sem grifos no original)
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. SENTENÇA QUE DENEGOU A SEGURANÇA DIANTE DA INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. INOCORRÊNCIA. POSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA PARA EFEITOS CONCRETOS DAS NORMAS QUE REGULAMENTAM A IMPOSIÇÃO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS (DIFAL). INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266/STF AO CASO. MÉRITO. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS SOBRE OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE MERCADORIAS DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE QUE (DIFAL/ICMS), DESTINADO AO FUNDO DE COMBATE À POBREZA (FECOP). NECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR CONFORME DETERMINAÇÃO CONTIDA NA EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. ENTENDIMENTO AMPARADO PELO PRECEDENTE FIRMADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO JULGAMENTO DO RE 128019 E DA ADI 5469, SUBMETIDO A SISTEMÁTICA DE RECURSOS REPETITIVOS. TEMA Nº 1093. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. APLICAÇÃO IMEDIATA ÀS DEMANDAS EM CURSO QUANDO DA PUBLICAÇÃO DA ATA DE JULGAMENTO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO 93/2015 E ARTIGO 2º, INCISO II, ALÍNEAS “D” E “E”; ARTIGO 50, INCISO III, §7; ARTIGO 51, INCISOS I A VIII, DA LEI ESTADUAL Nº 18.573/2015. AFRONTA AO ARTIGO 155, XII, § 2º, ALÍNEAS “A”, “C”, “D”, E “I”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA EDITAR NORMA GERAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 269 e 271 DO STF. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. CONDENAÇÃO DO IMPETRADO AO PAGAMENTO DAS CUSTAS E DESPESAS PROCESSUAIS. SEM HONORÁRIOS POR FORÇA DO ART. 25 DA LEI Nº 12.016/2009. SENTENÇA REFORMADA.RECURSO CONHECIDO E, NO MÉRITO, PARCIALMENTE PROVIDO.(TJPR - 3ª C.Cível - 0001046-30.2019.8.16.0004 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA -
J. 15.06.2021, sem grifos no original)
Se existe ou não o direito líquido e certo, isso é matéria atinente ao mérito da demanda.Também em relação à decadência arguida, não há de prosperar a insurgência. O mandado de segurança impetrado possui caráter preventivo, de modo que visa impedir atos que estão na iminência de ocorre, razão pela qual não há falar em aplicação do prazo decadencial de 120 (cento e vinte) dias.A propósito, a jurisprudência:
“APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS. AUTORIDADE COATORA. APONTAMENTO CORRETO. NOME DO CARGO. IRRELEVÂNCIA. INaDEQUAÇÃO DA VIA. INOCORRÊNCIA. EFEITOS CONCRETOS DE ATO NORMATIVO. POSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO. DECADÊNCIA. INEXISTÊNCIA. AÇÃO PREVENTIVA. ADEMAIS, LAPSO NÃO TRANSCORRIDO. MÉRITO. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. INEXISTÊNCIA DE ALTERAÇÃO PATRIMONIAL. INOCORRÊNCIA DE FATO GERADOR. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DO ICMS. ENTENDIMENtO SEDIMENTADO NO STF, SÚMULA 166/STJ E NESTA CORTE. SEGURANÇA CONCEDIDA. SENTENÇA MANTIDA EM REMESSA NECESSÁRIA. RECURSO NÃO PROVIDO.”(TJPR - 1ª C.Cível - 0001334-12.2018.8.16.0004 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR VICENTE DEL PRETE MISURELLI -
J. 13.08.2019, sem grifos no original)
Outrossim, alega o apelante que o mandado de segurança deveria ter sido impetrado em face do Delegado da Receita ao qual o local da sede da Recorrida está vinculado no Estado do Paraná.Todavia, também a arguição de ilegitimidade passiva não merece prosperar. Isso porque, compete à Coordenação da Receita Estadual (CRE) e, consequentemente, ao seu Diretor, nos termos do art. 2º, II do seu Regimento:
Art. 2º À CRE, conforme art. 20 do Regulamento da Secretaria de Estado da Fazenda (SEFA), aprovado pelo Decreto nº 2.838, de 15 de janeiro de 1997, compete:(...)II - Desempenhar atividades de tributação, fiscalização e arrecadação, em todas as suas fases;
E, ao formular seu pedido, a apelada assim dispôs na peça exordial:
“(...) seja, ao final, CONCEDIDA A SEGURANÇA para assegurar à IMPETRANTE, o direito de, sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, não recolher o DIFAL e o FECOP ao Estado do Paraná, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais não-contribuintes do ICMS localizados neste Estado, enquanto não vierem a ser editadas (i) lei complementar nacional regulamentando a EC 87/2015 e, posteriormente, (ii) lei estadual que institua esse imposto em conformidade com essa lei complementar, respeitados ainda os princípios da irretroatividade e da anterioridade de exercício e nonagesimal.” (mov. 1.1, autos de origem)
Assim, tendo sido o mandado de segurança preventivo impetrado para que a autoridade coatora se abstenha de promover atos de cobrança, a indicação do Diretor do CRE se revela como parte legítima para figurar no polo passivo da ação mandamental.Restam, desse modo, afastadas as preliminares suscitadas.Quanto ao mérito, trata-se de Mandado de Segurança impetrado por PETSUPERMARKET COMÉRCIO DE PRODUTOS PARA ANIMAIS S/A, ora apelado, por meio do qual busca a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários de DIFAL devidos ao Estado do Paraná decorrentes das operações de remessa de mercadorias a pessoas físicas e jurídicas não-contribuintes do imposto situadas nesse Estado.Pois bem.A causa de pedir para a impetração do mandado de segurança foi a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015 e da Lei Estadual nº 18.573/15, com base em dois fundamentos: a afronta aos artigos 146, I e III, “a” e 155, §2º, XII, alíneas “a”, “d” e “i”, ambos da Constituição Federal; e a exigência de lei para a alteração do fato gerador do ICMS. Dispõe o art. 146, I e III, “a” da Constituição Federal:
“Art. 146. Cabe à lei complementar;(...)II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”
E, o art. 155, §2º, XII, alíneas “a”, “d” e “i”:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...)§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(...)XII – cabe a lei complementar:a) Definir seus contribuintes;(...)d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;(...) i) Fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto

integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”

É consabido que para a concessão da segurança em mandado de segurança, é indispensável a existência de direito líquido e certo violado ou na iminência de ser violado.Acerca do assunto, o Hely Lopes Meirelles, na obra intitulada "Mandado de Segurança", (30. ed. - São Paulo: Malheiros, 2007), preleciona:
“Direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração. Por outras palavras, o direito invocado, para ser amparável por mandado de segurança, há de vir expresso em norma legal e trazer em si todos os requisitos e condições de sua aplicação ao impetrante: se sua existência for duvidosa; se a extensão ainda não estiver delimitada; se seu exercício depender de situações e fatos ainda indeterminados, não rende ensejo à segurança, embora possa ser defendido por outros meios judiciais.Quando a lei alude a direito líquido e certo, está exigindo que esse direito se apresente com todos os requisitos para seu reconhecimento e exercício no momento da impetração. Em última análise, direito líquido e certo é direito comprovado de plano. Se depender de comprovação posterior, não é líquido nem certo, para fins de segurança”. (p. 38)
Partindo-se desses pressupostos, verifica-se que, na hipótese dos autos, há direito líquido e certo do impetrante a ser amparado.Primeiramente, é de se destacar que não se discute na presente demanda a legalidade da antecipação de diferencial de alíquota de ICMS, visto que o Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que esta antecipação do tributo é legal e não contraria princípios constitucionais.O que se discute no mandado de segurança é a ilegalidade e inconstitucionalidade da antecipação de diferencial de alíquotas de ICMS com base apenas no Convênio nº 93/2015 e na Lei Estadual nº 18.573/2015.Sabe-se que com base no princípio da legalidade, exige-se no âmbito do Direito Tributário, lei em sentido formal para instituir tributo. Deste princípio decorre a tipicidade tributária cerrada, determinando que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto estejam contidos na lei. Hugo de Brito Machado assegura, com propriedade, que “no Brasil, como, em geral, nos países que consagram a divisão dos Poderes do Estado, o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29. ed., p. 35).Como exceção ao princípio da legalidade, o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal tem entendido que o Poder Executivo detém competência para expandir ato infra legal fixando o prazo de pagamento do tributo, ao fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento das exações tributárias não é matéria reservada à lei. O prazo para pagamento do tributo não está presente na lista exaustiva dos elementos configuradores da reserva legal prevista no artigo 97, do CTN, e não integra a regra matriz da incidência tributária. Contudo, a princípio, verifica-se que a controvérsia em análise não trata de prazo para pagamento do tributo, mas de caso de antecipação da própria obrigação tributária, como muito bem esclarecido pelo Relator Ministro Dias Toffoli, no julgamento da repercussão geral n. 598677, que trata de caso similar:
“Não há de se falar em regulamentação de prazo de pagamento, uma vez que inexiste dever de pagar. Ao se antecipar o surgimento da obrigação tributária, está se antecipando, por ficção, a ocorrência do fato gerador. Esta antecipação só é possível por meio de lei, já que o momento do fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência. Portanto, a conclusão inafastável é pela impossibilidade de, por simples decreto, como fez o Estado do Rio Grande do Sul, se exigir o pagamento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria.” http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=291477
A Lei Estadual n. 11.580/96 prevê a possibilidade da exigência do pagamento antecipado da diferença de alíquotas de ICMS, em seu artigo 5º, §6º:
“§ 6º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente a operações que tenham origem em outra unidade federada, na forma e nos casos estabelecidos pelo Poder Executivo.”
Do mesmo modo, a Lei Complementar n. 123/2006 prevê a possibilidade da exigência antecipada da diferença de alíquotas interna e interestadual de ICMS, em seu artigo 13, §1º, XIII, g, item 2:
13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: (...)§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:(...)XIII - ICMS devido:(...)g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:(...)2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;
E, ainda, a Lei 18573/15:
“Art. 50. Introduz as seguintes alterações na Lei nº 11.580 , de 14 de novembro de 1996:I - Acrescenta o inciso VII ao caput do art. 2º, com a seguinte redação:VII - operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado.”
Entretanto, as referidas Leis não preveem todos os elementos da regra matriz da incidência tributária, inclusive, em razão da omissão, a Lei Estadual n. 11.580/96 delega ao Poder Executivo a obrigação de definir a forma da cobrança do tributo neste caso específico.Em julgamentos anteriores (AI 1500032-3 - Campo Mourão -
Rel.: Rubens Oliveira Fontoura - Unânime -
J. 05.04.2016; AI
1533640-6 - Curitiba -
Rel.: Jorge de Oliveira Vargas - Unânime - J. 22.11.2016; AI
1550389-2 - Curitiba -
Rel.: Ruy Cunha Sobrinho - Por maioria -
J. 29.11.2016) esta C. Câmara decidiu no sentido de que as Leis Estaduais acima apontadas apenas definem a alíquota do tributo (diferença entre as alíquotas interna e interestadual), deixando de especificar o fato gerador do tributo, o qual apenas é definido no artigo 13-A do Regulamento do ICMS:
“Art. 13-A. Na hipótese do § 7º do art. 5º, o imposto a ser recolhido por antecipação, pelo contribuinte ou pelo responsável solidário, no momento da entrada no território paranaense de bens ou mercadorias destinadas à comercialização ou à industrialização oriundos de outra unidade federada, corresponderá à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, aplicada sobre o valor da operação constante no documento fiscal.”
Esta regra, prevista no Regulamento do ICMS aprovado e alterado por meio de Decretos, difere-se dos demais fatos geradores do ICMS previstos nas Lei Estadual n. 11.580/96 e na Lei Complementar n. 123/2006, uma vez que antecipa a ocorrência do fato gerador para o momento da entrada no território paranaense.E, como esclarecido pelo STF, a antecipação da ocorrência do próprio fato gerador não se confunde com o prazo de pagamento da obrigação tributária, pois inexistindo o dever de pagar não há de se falar em prazo de pagamento.Sobre a necessidade de que a lei defina todos os aspectos da regra matriz incidência, Ives Gandra da Silva Martins assevera que “é fechada a tipicidade de tributo e pena. É absoluta a reserva da lei. Sua veiculação normal deve conter toda a informação necessária para a aplicação da norma” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. São Paulo: Saraiva, 1983, p. 185).Para Sacha Calmon Navarro Coêlho: “A tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 200).Sobre o tema, Eduardo Sabbag esclarece a impossibilidade de um ato infra legal definir o fato gerador de um tributo, bem como a impossibilidade do administrador integrar a lei para sanar omissão:
“Nesse passo, não basta que se disponha na lei que um dado tributo fica assim instituído, deixando-se, por exemplo, para um ato infra legal a indicação da alíquota, da base de cálculo, do sujeito passivo ou do fato gerador. Ou, em outro giro, se houver omissão ou obscuridade quanto a esses elementos essenciais, descabe ao administrador e ao juiz integrarem a lei, colmatando a lacuna por analogia. Pretende-se, sim, que a lei tributária proponha-se a definir in abstracto todos os aspectos relevantes da fisiologia do tributo, para que se possa, in concreto, identificar o quanto se pagará, por que se pagará, a quem se pagará, entre outras respostas às naturais indagações que se formam diante do fenômeno da incidência. Desse modo, a lei tributária deverá fixar, com hialina clareza, por exemplo, a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo-lhe vedadas as indicações genéricas no texto legal de tais rudimentos numerus clausus da tipologia cerrada.” (SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 69).
Ressalta-se que, no presente caso, em que pese a Lei Estadual 11.580/96 preveja a hipótese de recolhimento antecipado do diferencial de alíquotas do ICMS, a definição do fato gerador, que foi antecipado para o momento da entrada da mercadoria ou bem no território paranaense apenas é feita mediante lei ordinária – Lei nº 18573/15.Por fim, é de se mencionar o recente julgamento do RE 1287019, no qual foi reconhecida repercussão geral (Tema 1.093), que expressamente assentou inválida a cobrança, em operação interestadual, envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio 93/2015, por ausente lei complementar disciplinadora.O acórdão foi assim ementado:
“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.”(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099
DIVULG 24-05-2021
PUBLIC 25-05-2021)
E, em que pese tenha havido a modulação dos efeitos, houve expressa ressalva quanto às ações judiciais em curso, o que é o caso dos autos, tendo em vista que a impetração do mandado de segurança ocorreu em 03/05/2019 (mov. 1.1, autos de origem).O fato de terem sido opostos embargos de declaração em nada altera essa conclusão, porquanto o que se irá discutir é se a ressalva terá por base a data do julgamento do recurso extraordinário ou da publicação da ata, para fins de considerar as ações em curso. Como o mandamus foi impetrado bem antes disso, não haverá modificação em relação à situação em exame.Logo, é de se manter a sentença, como proferida.Portanto, nega-se provimento à apelação cível.