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Processo:

I – RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação cível e remessa necessária interposto em face de respeitável sentença que concedeu a segurança pretendida para o fim de reconhecer a inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015 e da Lei Estadual n. 18.573/2015, assegurando à apelada o direito de não recolher o DIFAL relativamente a operações interestaduais, enquanto não vierem a ser editadas Lei Complementar Federal, regulamentando a EC 87/2015, e posteriormente Lei Estadual que institua esse imposto, em conformidade com essa Lei Complementar. Condenou, ainda, o apelante ao pagamento das custas processuais (mov. 126.1 dos autos originários).Nas suas razões recursais, o apelante afirmou, em síntese, que: a) deve haver a declaração de decadência do direito da apelada de impetrar o mandado de segurança, extinguindo-se o processo sem resolução de mérito; b) o mandado de segurança foi proposto contra lei em tese, contrariando a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal; c) a apelada visa transformar um mandado de segurança em ação de cobrança, o que é vedado pela Súmula 269 do Supremo Tribunal Federal; d) as empresas não têm legitimidade para requerer a restituição do ICMS pago indevidamente, a não ser que comprovem que não repassaram o valor do tributo ao consumidor final, conforme o contido no artigo 166 do Código Tributário Nacional; e) há ilegitimidade ativa, pois inexiste prova nos autos a respeito de não repasse do valor do tributo ao consumidor final, devendo haver a extinção do processo. Requereu, assim, o conhecimento e o provimento do recurso para a denegação da segurança, com a inversão do ônus de sucumbência (mov. 134.1 dos autos originários).O recurso de embargos de declaração opostos pela apelada foram acolhidos (mov. 143 dos autos originários), para constar expressamente que os valores de ICMS-DIFAL objeto de inscrições em Dívida Ativa n. 3340397-6, 3343145-7, 3345949-1 e 3348611 devem ser cancelados pelo apelante, assim como a Fazenda Pública Estadual deve se abster de realizar novas inscrições em dívida ativa referente aos valores objeto da discussão.Aberta vista, a Procuradoria de Justiça se pronunciou pelo conhecimento e não provimento do recurso (mov. 11.1 destes autos).É o relatório.

II – FUNDAMENTAÇÃO
a) Do Recurso de Apelação Cível
a.1) Da Admissibilidade do Recurso
Da análise do recurso de apelação, constata-se haver violação ao princípio da dialeticidade em parte das razões recursais.De acordo com o referido princípio, ao se recorrer de uma decisão judicial que lhe é desfavorável, a parte deve apresentar os fundamentos de fato e de direito, nos termos da disposição contida no artigo 1.016, inciso II, do Código de Processo Civil. Veja-se.
Art. 1.016. O agravo de instrumento será dirigido diretamente ao tribunal competente, por meio de petição com os seguintes requisitos: [...]II - a exposição do fato e do direito;[...]
No presente caso, parte das matérias apresentadas para reexame não impugnam, adequadamente, a sentença recorrida.Nas suas razões recursais, o apelante fundamenta no sentido de que a apelada não possui direito à restituição do ICMS supostamente pago indevidamente, bem como que, por essa razão, pretende transformar o mandado de segurança em ação de cobrança.Todavia, da análise dos autos, denota-se que inexiste qualquer pedido ou determinação judicial de restituição do referido imposto.Fica evidente em parte das razões recursais a ausência da alegação dos motivos adequados pelos quais se impugnam os fundamentos da decisão recorrida, o que demonstra a afronta ao princípio da dialeticidade.A propósito do tema, veja-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, verbis:
AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. DIREITO CIVIL E PROCESSUAL CIVIL. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. ATRASO NA ENTREGA DA OBRA. DANO MORAL. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. MANIFESTA INADMISSIBILIDADE.[...]2. Falha o agravo interno ao não impugnar especificamente a decisão agravada, sustentando a ocorrência de fato que não se amolda ao caso analisado.[...]4. Agravo interno em parte conhecido e desprovido, com aplicação de multa.(AgInt no REsp 1830991/RO, Rel. Ministro PAULO DE TARSO SANSEVERINO, TERCEIRA TURMA, julgado em 23/03/2020, DJe 25/03/2020)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM TUTELA PROVISÓRIA. FALTA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA A FUNDAMENTO DA DECISÃO AGRAVADA. INOBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. AGRAVO NÃO CONHECIDO.1. Em obra conjunta, Eduardo CAMBI, Rogéria DOTTI, Paulo Eduardo d'Arce PINHEIRO, Sandro Gilbert MARTINS e Sandro Marcelo KOZIKOSKI ensinam que, "por força do princípio da dialeticidade, exige-se que o recorrente apresente os motivos específicos de seu inconformismo, declinando os fundamentos que demandam a anulação, reforma ou integração da decisão recorrida", razão pela qual, segundo os mesmos doutrinadores, "há um ônus intrínseco a ser observado pelo recorrente, qual seja: a impugnação dos fundamentos da decisão judicial, sob pena de não conhecimento do recurso" (Curso de processo civil completo. São Paulo: RT, 2017, p. 1470).2. Também a consolidada jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça assinala que, "pelo princípio da dialeticidade, impõe-se à parte recorrente o ônus de motivar seu recurso, expondo as razões hábeis a ensejar a reforma da decisão, sendo inconsistente o recurso que não ataca concretamente os fundamentos utilizados no acórdão recorrido" (AgInt no RMS 58.200/BA, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, 1ª Turma, DJe 28/11/2018).
3. No caso, o recorrente não logrou se desvencilhar de tal encargo, notadamente ao passo que nada trouxe, nas razões do agravo interno, para combater especificamente o único fundamento da decisão agravada.4. Agravo interno não conhecido.(RCD no TP 2.519/SP, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/03/2020, DJe 06/03/2020)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSOORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA.FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO NÃOIMPUGNADOS. NÃO OBSERVAÇÃO DOPRINCÍPIO DA DIALETICIDADE.IRREGULARIDADE FORMAL QUE IMPEDE OSEGUIMENTO DO RECURSO.1. Os fundamentos da decisão judicial, seja sentença ou acórdão, são as razões, de fato e de direito, que o magistrado analisa para formar seu convencimento racional e que justificarão a solução que, no momento oportuno, explicitará no dispositivo.2. A viabilidade do recurso - qualquer recurso -pressupõe a demonstração de erro na concatenação dos juízos expostos na fundamentação (exposição dos fundamentos), e não a mera insurgência contra o comando contido no dispositivo.3. Essa é a razão pela qual a jurisprudência desta Corte Superior há muito se pacificou no sentido de que deve ser negado seguimento, por irregularidade formal violadora do princípio da dialeticidade, ao recurso ordinário cujas razões não combatem os fundamentos do acórdão recorrido, como ocorreu na espécie. Precedentes.4. Assentando-se o acórdão recorrido em múltiplos fundamentos, todos eles autônomos e suficientes para sustentar a decisão, como é o caso ora examinado, a falta de impugnação a qualquer um deles é, só por si, razão bastante para mantê-lo inalterado.5. Agravo Regimental a que se nega provimento.(AgRg no RMS 44.612/SP, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/03/2015, DJe 17/03/2015)
AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. NÃO IMPUGNAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO AGRAVADA. SÚMULA N. 182 DO STJ. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE.[...]2. Viola o princípio da dialeticidade a falta de impugnação específica dos fundamentos da decisão que inadmitiu o recurso especial. 3. Agravo regimental desprovido.(AgRg no AREsp 455.224/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, TERCEIRA TURMA, julgado em 20/11/2014, DJe 28/11/2014)
Desse modo, os itens 4 e 5 das razões recursais não comportam conhecimento.Em relação aos demais, por estarem presentes os pressupostos de admissibilidade, o recurso de apelação deve ser conhecido.
a.2) Da Pretensão Recursal.
Inicialmente, o apelante sustentou o transcurso do prazo decadencial de 120 dias estabelecido no artigo 23 da Lei n. 12.016/2009 para a impetração do mandado de segurança.A presente ação mandamental foi ajuizada para garantir à apelada o direito de não mais recolher valores a título de Diferencial de Alíquotas de ICMS – DIFAL, enquanto não houver lei complementar nacional regulamentando a Emenda Constitucional n. 87/2015 e lei estadual que institua esse imposto em conformidade com a referida lei complementar. Verifica-se, ainda, que já houve recolhimento em outra oportunidade, por parte da apelada, dos mencionados valores (mov. 1.6 dos autos originários).Desse modo, se a autoridade coatora já realizava a cobrança que se pretendia obstar por meio do remédio constitucional, claros eram os indicativos de que o ato seria reiterado.Por essa razão, tem-se que o mandado de segurança em comento possui característica preventiva, em oposição à repressiva e, portanto, não se sujeita ao prazo decadencial de 120 dias, tendo em vista que o termo inicial da contagem é a pratica do ato coator, no caso, a cobrança, que ainda não havia sido realizada à época da impetração.Nesse sentido, veja-se jurisprudência deste Tribunal:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. PROCESSO CIVIL. EXTINÇÃO DO PROCESSO. DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. EXISTÊNCIA DE CONCRETO RECEIO DE PRÁTICA DE ATO A EXIGIR O PAGAMENTO DE ICMS NA ALÍQUOTA DE 29% SOBRE O CUSTO DA ENERGIA ELÉTRICA. PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. PRESSUPOSTOS PARA A IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO PREENCHIDOS. PRAZO DECADENCIAL (ART. 23, DA LEI 12.016/2009). INAPLICABILIDADE. [...](TJPR - 3ª C.Cível - 0002316-37.2021.8.16.0031 - Guarapuava -
Rel.: DESEMBARGADOR EDUARDO CASAGRANDE SARRAO -
J. 02.05.2022)
Mas não é só.Relativamente ao cabimento do mandado de segurança, o apelante afirmou que a impetração se deu em face de lei em tese, contrariando, então, a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal.Asseverou, ainda, que a impetrante, ora apelada, não indicou qualquer ato administrativo concreto ou conduta rotineira do fisco que justifique a utilização da via da ação mandamental.De fato, segundo orientação do Superior Tribunal de Justiça, [...] O cabimento de mandado de segurança preventivo contra ato normativo abstrato instituidor de tributo está condicionado à prova da ocorrência de ato concreto ou de conduta rotineira do fisco que, com base na respectiva legislação, infirme o direito invocado. (AgInt no REsp 1530846/MT, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2017, DJe 26/09/2017).Todavia, cumpre reprisar que a apelada logrou êxito em demonstrar o concreto e plausível receio de reiteração de cobrança declarada inválida pelo Supremo Tribunal Federal em face da ausência, à época, de lei complementar regulamentadora da matéria. Ademais, a aplicabilidade do precedente da Corte Constitucional ao presente caso sequer foi objeto de irresignação nas razões recursais do apelante.Como bem mencionou a Procuradoria de Justiça em seu parecer, [...] as impetrantes buscam o afastamento preventivo do iminente e específico ato coator de cobrança do DIFAL e do Adicional do FECP sobre as vendas interestaduais realizadas pelas impetrantes a consumidores finais não contribuintes situados no Estado do Paraná, o que não configura uma afronta a uma legislação em tese. Nesse mesmo sentido, é o entendimento do Egrégio STJ: “a lei deixa de ser em tese no momento em que incide. No momento em que ocorrem os fatos na mesma descritos, e que, por isto mesmo, nasce a possibilidade de sua aplicação” (REsp 860.538/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX).Em face do concreto receio de reiteração do ato de cobrança em desconformidade com o precedente vinculante firmado pelo Supremo Tribunal Federal, bem como da inaplicabilidade do prazo decadencial de 120 dias para a impetração de mandado de segurança preventivo, impõe-se a manutenção da sentença.
b) Da Remessa Necessária.
b.1) Da Admissibilidade da Remessa Necessária.
Como se trata de sentença concessiva de segurança, a remessa necessária deve ser conhecida, nos termos da disposição contida no artigo 14, § 1º, da Lei n. 12.016/2009.
b.2) Do Mérito.
A questão a ser analisada consiste em verificar a legalidade da cobrança a título de Diferencial de Alíquota de ICMS - DIFAL.Segundo a disposição contida no artigo 5º, inciso LXIX, da Constituição da República, assim como no artigo 1º da Lei 12.016/2009, o mandado de segurança é garantia constitucional que visa assegurar o direito líquido e certo violado ou em iminência de sê-lo por ato ilegal ou abusivo atribuível à autoridade coatora.Por respeitável sentença, o juízo de primeiro grau concedeu a segurança pleiteada, aplicando o Tema 1.093 do Supremo Tribunal Federal para declarar a invalidade da cobrança, pelo Estado do Paraná, dos débitos de DIFAL, assegurando à impetrante o direito de não ser obrigada a recolher os referidos tributos enquanto não viesse a ser editada lei complementar nacional regulamentando a EC 87/2015 e, posteriormente, lei estadual que instituísse esse imposto em conformidade com a lei complementar (mov. 126.1 dos autos originários).Pois bem.Inicialmente, cumpre esclarecer que, pela Emenda Constitucional n. 87/2015, o artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição da República foi alterado e, assim, definiu-se que pertence ao estado de destino o ICMS proveniente da diferença entre a alíquota interna e a interestadual, ou seja, o DIFAL ICMS. Veja-se:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015). a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015). b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015).
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019/DF, assentou entendimento com repercussão geral, fixando tese jurídica no sentido de que: A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais. A referida decisão ficou assim ementada:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099
DIVULG 24-05-2021
PUBLIC 25-05-2021)
Relativamente à modulação de efeitos, como visto, definiu-se que o mencionado entendimento tão somente produz efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à data do julgamento, ou seja, 2022, ressalvadas dessa modulação as ações judiciais em curso, nos termos do item 6 do referido julgamento.Logo, tendo em vista que o mandado de segurança foi impetrado em 4.2.2021 (mov. 1.1 dos autos originários), a modulação de efeitos é inaplicável, porque a ação em comento já estava em curso quando da data do julgamento, ou seja, 24.2.2021.Mas não é só.Em 31.12.2021, no Estado do Paraná, o Poder Legislativo Estadual decretou e o Poder Executivo Estadual sancionou a Lei Estadual n. 20.949/2021, para o fim de alterar a Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996, que dispõe sobre o ICMS, com base no art. 155, inc. II, §§ 2º e 3º da Constituição Federal, e na Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996.A seguir, em 4.2.2022, o Congresso Nacional decretou e o Poder Executivo Federal sancionou a Lei Complementar n. 190/2022 que altera a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.Desse modo, ainda que a Lei Estadual n. 20.949/2021 tenha sito editada antes da mencionada lei complementar, ela é válida e tem sua eficácia plena a contar da data da publicação da lei complementar.Em caso semelhante, já decidiu o Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n. 1.221.330/SP:
As leis estaduais editadas após a EC n.º 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar n.º 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC n.º114/2002” (STF – RE n.º 1.221.330, julg. 16/06/2020).
Dessa forma, tendo em vista que, à época da sentença, a Lei Estadual n. 20.949/2021 e a Lei Complementar n. 190/2022 ainda não estavam em vigência, o tributo era inexigível.Em face do exposto, conclui-se que a exigência do pagamento do ICMS DIFAL e do FECP, cuja reiteração pretendia o impetrante obstar, é lícita tão somente após a edição da Lei Complementar n. 190/2022 e da Lei Estadual n. 20.949/2021, circunstância que altera o entendimento fixado na sentença tão somente em relação à condição de que a lei estadual deveria ser editada após a Lei Complementar n. 190/2022.
c) Da Conclusão
Diante do exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE E NEGAR PROVIMENTO ao recurso de apelação e REFORMAR PARCIALMENTE a respeitável sentença em sede de remessa necessária, tão somente para afastar a condição de que a Lei Estadual deveria ser editada após a Lei Complementar n. 190/2022, nos termos da fundamentação.