Intranet - Tribunal de Justiça do Paraná

Processo:

I. RELATÓRIO
Trata-se de reexame necessário e apelação cível interposta pela impetrante, CIAPETRO DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS LTDA. (mov. 81.1), contra a sentença (mov. 63.1) – integrada pela decisão de rejeição de embargos de declaração (mov. 78.1) – proferida pelo Excelentíssimo Juiz de Direito, Eduardo Lourenço Bana, nos autos de Mandado de Segurança nº 0007712-76.2021.8.16.0004, o qual julgou parcialmente procedente os pedidos iniciais, nos termos do art. 487, I, do Código de Processo Civil, in verbis:
Ante o exposto, com fulcro no art. 487, I, do Código de Processo Civil, julgo parcialmente procedentes os pedidos, a fim de declarar o direito da parte impetrante ao recolhimento direto do ICMS-ST da gasolina A e do diesel sem os fatores de correção de volume – FCV incluídos em suas bases de cálculo, inclusive para fins de expedição de certidão positiva com efeito de negativa, bem como para determinar à autoridade coatora que tome as providências necessárias ao cumprimento da medida, tal como a expedição de ofício a refinaria/central petroquímica/importadora para que não exija/retenha tais valores referentes ao ICMS-ST relativos aos fatores de correção de volume - FCV incluídos. Ainda, determinar à autoridade coatora que se abstenha de proceder a medidas sancionatórias relacionadas ao recolhimento do tributo indevido.Pelo que restou decidido, extingo o processo com resolução de mérito.Condeno o impetrante ao pagamento de 50% das custas processuais. Deixo de condenar o Estado do Paraná ao pagamento dos 50% restantes, pois isento, exceto quanto às custas antecipadas pela parte, que deverão ser ressarcidas em parte, observada a proporção da sucumbência, pelo Estado do Paraná.Sem honorários advocatícios, em respeito ao art. 25 da Lei n.º 12.016/2009 e Súmula 512 do Supremo Tribunal Federal.
Os embargos de declaração opostos pelo impetrante foram rejeitados (mov. 78.1). A impetrante, inconformada, argumentou, em suma, que:a) O ICMS-ST, nas operações com combustíveis, é recolhido integralmente na aquisição dos produtos nas refinarias/centrais petroquímicas, conforme Convênio CONFAZ 110/2007 – Há a ocorrência do fato gerador do ICMS-ST, de uma única vez, por toda a cadeia até o consumidor final (presumido).b) A refinaria/centrais petroquímicas (substituta tributária) retém o ICMS-ST nas operações de circulação desses combustíveis (gasolina e diesel), recolhendo o tributo pago pela distribuidora apelante (substituída tributária).c) A apelante (distribuidora de combustíveis), na qualidade de contribuinte substituído, possui legitimidade para pleitear a compensação/restituição quando a base de cálculo presumida é inferior à efetiva, independentemente de prova da ausência de transferência do encargo financeiro, porquanto inaplicável a regra do art. 166 do CTN, conforme Tema 201/STF e artigos 23, 24, 30 e 31 da Lei estadual nº 11.580/1996.d) O mandado de segurança é ação competente para a declaração do direito de compensação tributária, nos termos das súmulas 213 e 461 do STJ (Tema 118/STJ), de modo que desnecessária a dilação probatória, visto que comprovada a qualidade de contribuinte da apelante e a sua submissão ao fato gerador.Assim sendo, a impetrante requereu o provimento do recurso para que: “i) reconheça o direito líquido e certo à compensação/restituição dos valores indevidamente recolhidos desde o ato coator afastado, respeitado quinquênio anterior à impetração, aplicando as Súmulas 213 e 461 STJ (Tema 118 STJ) e por aplicação do Tema 201 STF (inaplicação do art. 166 do CTN), com correção monetária pela taxa SELIC, por estar em plena consonância com a jurisprudência dos C. Tribunais Superiores e deste E. TJPR” e “ii) condene o Estado do Paraná à devolução integral das custas antecipadas pela Apelante, ante a sucumbência integral” (mov. 81.1).O impetrado ofereceu contrarrazões pugnando pela manutenção da sentença e, consequente, desprovimento do recurso (mov. 88.1).A Procuradoria Geral da Justiça opinou pelo provimento da apelação para assegurar o direito líquido e certo da impetrante à declaração do direito à compensação tributária (mov. 33.1/AP).Determinou-se, em seguida, a intimação das partes para se manifestarem sobre a admissibilidade e decadência da impetração do mandado de segurança, tendo em vista o entendimento jurisprudencial de que o Fator de Correção de Volume (FCV), estabelecido pelo Ato Cotepe 33/2015 e mantido pelo vigente Ato Cotepe 64/2019, que passou a exigir o ICMS-ST sobre operações com combustíveis, utilizando-se do denominado FCV, constitui ato único de efeitos concretos na esfera patrimonial do contribuinte, de modo que sua cobrança periódica não tem o condão de transformá-la em obrigação de trato sucessivo, para fins de impetração de mandado de segurança (mov. 36.1/AP).O impetrado defendeu que o prazo decadencial iniciou com a prolação do ato normativo – Ato Cotepe 33/2015 – que gerou efeitos concretos na esfera jurídica da impetrante e o fato de o contribuinte pagar mês a mês o tributo não renova o termo inicial do prazo decadencial, conforme precedente específico sobre o Ato Cotepe 33/2015 (AgInt no AgInt no AREsp 1864970/PE). De modo alternativo, ressaltou que o mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança, ou seja, não possui efeitos patrimoniais pretéritos, em conformidade com as súmulas 269 e 271 do STF, bem como não é mais possível a determinação de restituição de período anterior à impetração, seja pela via administrativa (Tema 1262/STF) ou pela via judicial (súmulas citadas) (mov. 44.1/AP).A impetrante sustentou que o mandado de segurança possui natureza preventiva, cujo prazo decadencial não é aplicável, além do que a cobrança é contínua, renovando-se a cada operação, ato a ato e mês a mês, de modo que o ato coator não é o Ato Cotepe 33/2015 ou Ato Cotepe 64/2019. Afirmou que a cobrança do ICMS-ST da gasolina A e do diesel, com os ilegais fatores de correção de volume (FCV) estabelecidos pelos Atos Cotepe irão ser mantidos e cobrados nos dias atuais, mensalmente, a cada operação futura a ser realizada pela apelante, o que caracteriza uma prestação de trato sucessivo, que se renova a cada mês, a cada operação de forma sucessiva, portanto, o prazo extintivo do direito à impetração é renovável, o que admite a sua natureza preventiva. Mencionou que o Superior Tribunal de Justiça afasta o art. 23 da Lei nº 12.016/2009 quando há contemporaneidade da tributação, exatamente o caso dos autos, pois a cada operação sofre a cobrança majorada de ICMS da gasolina A e do diesel A de forma indevida porque o FCV será inserido em suas bases de cálculo, a cada operação realizada (mov. 45.1/AP).A Procuradoria Geral da Justiça, em revisão ao parecer anterior, opinou pelo reconhecimento da decadência da impetração, uma vez que a ação mandamental combate os efeitos concretos dos Atos Cotepe 33/2015, 75/2017, 61/2018 e 64/2019, conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e deste Tribunal de Justiça (mov. 50.1/AP).Esta Colenda 3.ª Câmara Cível, por unanimidade de votos, reconheceu a decadência da impetração em reexame necessário e julgou prejudicada a apelação interposta pela apelante (mov. 70.1/AP), em acórdão assim ementado:
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST. ATO DO CO-TEPE/ICMS 33/2015 A 64/2019. INSTITUIÇÃO DA RELAÇÃO DO FATOR DE CORREÇÃO DE VOLUME (FCV) A SER ADOTADA PELAS UNIDADES FEDE-RADAS. ATOS ÚNICOS, DE EFEITOS CONCRETOS E PERMANENTES. DECADÊNCIA DO DIREITO DA IMPETRAÇÃO. ART. 23 DA LEI Nº 12.016/2019. SEN-TENÇA MODIFICADA EM REEXAME NECESSÁRIO. APELAÇÃO PREJUDICADA.1. Trata-se de mandado de segurança em que a impetrante requereu realizar o pagamento direto do ICMS-ST da gasolina A e do diesel, sem os fatores de correção de volume estabelecidos pelo Ato Cotepe 33/2015 e mantido pelo Ato Cotepe 64/2019.2. O prazo decadencial previsto no art. 23 da Lei nº 12.016/2009 inicia na data em que o ato a ser impugnado se torna operante ou exequível, ou seja, capaz de produzir lesão ao direito do impetrante.3. O fato de mês a mês vir sendo realizado o pagamento do tributo devido com base na alteração promovida pelo ato do COTEPE ICMS 33/2015, mantido pelo Ato Cotepe ICMS 64/2019, não tem o condão de transformar em relação de trato sucessivo, na medida que o fato que deu origem a nova cobrança surgiu no momento da edição do ato normativo, que passou a irradiar os seus efeitos jurídicos imediatamente, de forma única, não havendo que se falar em relação de trato sucessivo.4. Tratando-se de ato normativo com efeitos concretos, o prazo decadencial para a impetração do mandado de segurança inicia-se com a publicação da norma, ante a configuração de ato comissivo, único de efeitos permanentes.5. Considerando que quando da edição do último ato impugnado (27/11/2019) até a data da presente impetração (2/12/2021) decorreu prazo superior a 120 (cento e vinte) dias, forçoso o reconhecimento da decadência da impetração.
Os embargos de declaração opostos pela impetrante foram rejeitados (mov. 19.1/ED).Insatisfeita com o acórdão, a impetrante interpôs recurso especial, que foi sobrestado pela 1ª Vice-Presidência desta Corte de Justiça, tendo em vista os Recursos Especiais 2103305/MG e 2109221/MG (Tema 1273/STJ) (mov. 17.1/Pet-Recurso Especial Cível).Posteriormente, a 1ª Vice-Presidência deste Tribunal de Justiça, encaminhou o feito a esta colenda Câmara para exercer possível juízo de retratação, em razão do julgamento do REsp n. 2.103.305/MG (Tema 1273/STJ) (mov. 30.1/Pet -Recurso Especial Cível).Retornado os autos, determinou-se a intimação das partes para, querendo, se manifestarem sobre a possível aplicação ao presente caso concreto da tese firmada no Tema n.º 1273/STJ (mov. 82.1/AP).O Estado do Paraná entendeu que não é cabível o juízo de retratação no presente caso, uma vez que o Fator de Correção de Volume (FCV), estabelecido pelo Ato Cotepe 33/2015 e mantido pelo vigente Ato Cotepe 64/2019, que passou a exigir o ICMS-ST sobre operações com combustíveis constitui ato único de efeitos concretos, de modo que sua cobrança periódica não tem o condão de transformá-la em obrigação tributária de trato sucessivo (mov. 85.1/AP).A impetrante, por sua vez, argumentou que o caso concreto se amolda integralmente à tese firmada pelo STJ, visto que a empresa está a pagar mensalmente ICMS-ST de forma majorada/indevida diante de ato normativo que interfere em obrigação tributária sucessiva. Enfatizou também que o Tema 1273 não exige que o ato normativo seja sucessivo, mas que a obrigação tributária seja sucessiva, apontando que, no caso concreto, o ICMS-ST incide a cada operação de circulação, constituindo novo fato gerador com nova lesão ao contribuinte. Requereu, assim, que seja exercido o juízo de retratação, para reconhecer a aplicação do Tema 1273/STJ ao caso dos autos e, consequentemente, haja o afastamento da decadência da impetração; e, ainda, o prosseguimento do julgamento do mérito da demanda, para que seja declarado o direito líquido e certo da empresa de permanecer com o pagamento direto do ICMS-ST da gasolina A e do Diesel, sem os Fatores de Correção de Volume – FCV incluídos em suas bases de cálculo, bem como seja declarado o direito à compensação e/ou restituição/ressarcimento dos valores indevidamente pagos (mov. 86.1/AP).A Procuradoria-Geral da Justiça opinou pelo exercício positivo da retratação, para afastar a tese de decadência reconhecida em reexame necessário e, no mérito, seja acolhida a apelação para que seja assegurado o direito líquido e certo da impetrante à declaração do direito à compensação tributária (mov. 91.1/AP).É o relatório.

II. FUNDAMENTAÇÃO
Do juízo de retratação
Retornaram os autos para eventual juízo de retratação pelo colegiado, em virtude do julgamento dos Recursos Especiais 2103305/MG e 2109221/MG, que culminaram na fixação da tese vinculante no Tema 1273/STJ, segundo a qual, em se tratando de obrigação tributária de natureza sucessiva, não há falar em decadência da impetração fundada exclusivamente na publicação da norma:
Tema Repetitivo 1273Questão submetida a julgamento: Definir o marco inicial do prazo decadencial para impetração do mandado de segurança, com o objetivo de impugnar obrigação tributária que se renova periodicamente.Tese Firmada: O prazo decadencial do art. 23 da Lei 12.016/2009 não se aplica ao mandado de segurança cuja causa de pedir seja a impugnação de lei ou ato normativo que interfira em obrigações tributárias sucessivas, dado o caráter preventivo da impetração decorrente da ameaça atual, objetiva e permanente de aplicação da norma impugnada.
Dessa forma, tratando-se de exação renovada periodicamente, a cada novo lançamento renova-se também a ameaça concreta de aplicação da norma, o que afasta a alegação de decadência sustentada pelo Estado do Paraná e anteriormente reconhecida por este órgão fracionário.Isso porque, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou entendimento que já vinha sendo reconhecido pela jurisprudência e pela doutrina, no sentido de que, quando se está diante de obrigações tributárias de caráter sucessivo, cada novo fato gerador sucede imediatamente o anterior. Diante desse cenário, torna-se inviável a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 23 da Lei n.º 12.016/2009, uma vez que a lesão, ou a ameaça de lesão, se renova a cada ciclo de incidência tributária.A Corte Superior ressaltou ainda que esse entendimento está de acordo com o art. 113, §1º, do Código Tributário Nacional (“a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador”), no sentido de que lei ou o ato normativo geral e abstrato constitui requisito necessário, mas são suficiente para o surgimento da obrigação tributária.
“Dessa forma, não se poderia dizer que a obrigação tributária surge com a edição da norma geral e abstrata, e tampouco que o prazo decadencial para a impetração do mandado de segurança incida e deva ser computado a partir da edição do ato normativo que estabeleceu a hipótese de incidência tributária”, enfatizou.O relator ainda concluiu que: “a solução que me parece a mais convincente é a de que, nas obrigações tributárias sucessivas, a cada fato gerador ocorrido ou consumado sucede outro cuja ocorrência ou consumação é iminente, o que coloca o contribuinte em um estado de ameaça de lesão a direito não apenas atual e objetiva, mas também, demonstrando o caráter preventivo do mandado de segurança pela permanente presença constante do “justo receio”. Nesse cenário, não há como se cogitar de aplicação do prazo decadencial do art. 23 da Lei 12.016/2009”.No caso em exame, o mandado de segurança foi impetrado em decorrência do advento da inserção do Fator de Correção de Volume (FCV) na base de cálculo das operações promovidas pelos sujeitos passivos, por substituição tributária, estabelecido pelo Ato Cotepe 33/2015 e mantido pelo vigente Ato Cotepe 64/2019, que passou a exigir o ICMS-ST sobre operações com combustíveis, utilizando-se do denominado FCV, estabelecendo uma variação de temperatura presumida que altera/majora a base de cálculo do tributo de tais combustíveis, por ato infralegal.O pedido formulado pela impetrante consistiu no reconhecimento do direito líquido e certo “de permanecer com o pagamento direto do ICMS-ST da gasolina A e do Diesel, SEM os Fatores de Correção de Volume – FCV incluídos em suas bases de cálculo (....) DECLARANDO, por consequência, o direito à compensação e/ou restituição/ressarcimento dos valores indevidamente pagos (...)” [grifos no original].O acórdão recorrido reconheceu a decadência da ação mandamental, entendendo que o denominado FCV, constitui ato único de efeitos concretos na esfera patrimonial do contribuinte, de modo que sua cobrança periódica não tem o condão de transformá-la em obrigação de trato sucessivo, para fins de impetração de mandado de segurança.Dessa forma, o acórdão merece retratação no reconhecimento da decadência, haja vista que, em se tratando de controvérsia acerca de norma que interferiu na dinâmica de obrigações tributárias sucessivas, está demonstrado o caráter preventivo do mandamus, decorrente da ameaça atual, objetiva e permanente de aplicação da norma em desfavor do contribuinte-impetrante.De fato, “É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual não se aplica o prazo de decadência, previsto no art. 23 da Lei 12.016/2009 (art. 18 da Lei 1.533/51), em se tratando de impetração de mandado de segurança de natureza preventiva, sendo firme a orientação desta Corte, outrossim, no sentido de que, havendo obrigação de trato sucessivo, que se renova periodicamente, o marco inicial para a contagem do prazo decadencial não pode ser a data de publicação da lei instituidora da obrigação” (STJ, AgInt no REsp n. 2.097.912/PR, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 26/2/2024, DJe de 5/3/202).No caso dos autos, a pretensão mandamental objetiva o não pagamento de ICMS-ST sem o Fator de Correção de Volume, o que configura relação de trato sucessivo, que se renova periodicamente, não havendo que se falar em decadência do direito à impetração do mandado de segurança, por se tratar de ação com caráter preventivo.Portanto, a hipótese dos autos se amolda perfeitamente à tese fixada no Tema 1273/STJ.
Do reexame necessário
Superada essa questão, passo a análise do mérito recursal.A sentença que concedeu a ordem em mandado de segurança está sujeita obrigatoriamente ao duplo grau de jurisdição (art. 14, I, da Lei nº 12.016/2009), de modo que cabível o reexame necessário.No caso em exame, o juiz concedeu parcialmente a ordem para: “declarar o direito da parte impetrante ao recolhimento direto do ICMS-ST da gasolina A e do diesel sem os fatores de correção de volume – FCV incluídos em suas bases de cálculo, inclusive para fins de expedição de certidão positiva com efeito de negativa, bem como para determinar à autoridade coatora que tome as providências necessárias ao cumprimento da medida, tal como a expedição de ofício a refinaria/central petroquímica/importadora para que não exija/retenha tais valores referentes ao ICMS-ST relativos aos fatores de correção de volume - FCV incluídos”. Além disso, determinou “à autoridade coatora que se abstenha de proceder a medidas sancionatórias relacionadas ao recolhimento do tributo indevido”.Para tanto, o juiz asseverou que o ICMS não tem como fato gerador a alteração volumétrica de combustíveis, no entanto o Fator de Correção de Volume (FCV), definido pelo CONFAZ, interferiu no cálculo e, consequentemente, no próprio fato gerador do imposto, contrariando o CTN e a LC 87/1996. Dessa forma, concluiu que é indevida a exigência do pagamento de ICMS-ST da gasolina A e do diesel com a utilização dos fatores de correção de volume – FCV.Adianto que a sentença, muito bem fundamentada pelo magistrado de primeiro grau, não comporta nenhum reparo nesse ponto, a qual foi prolatada nos seguintes termos, os quais adoto como razões de decidir, a fim de evitar desnecessária tautologia e desperdício de tempo:
(...)No presente caso, verifico ofensa a direito líquido e certo da parte impetrante.O artigo 114 do Código Tributário Nacional prevê que “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Ainda sobre o fato gerador, os Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 116 que “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”O artigo 1º da Lei Complementar n.º 87/1996, que “dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências”, estabelece que “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”Sobre o fato gerador do ICMS, a Lei Complementar n.º 87/1996, em seu artigo 2º, coloca que:(...)Dessa forma, o ICMS não tem como fato gerador a alteração volumétrica de combustíveis.Contudo, a cláusula nona do Convênio ICMS 110/2007 do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ (que “dispõe sobre o regime de substituição tributária relativo ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido pelas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, relacionados no Anexo VII do Convênio ICMS 142/18, e estabelece os procedimentos para o controle, apuração, repasse, dedução, ressarcimento e complemento do imposto”) estabelece o fator de correção de volume (FCV) para a comercialização de combustíveis à temperatura ambiente definida em cada unidade federada da seguinte forma:
“Cláusula nona Em substituição aos percentuais de margem de valor agregado de que trata a cláusula oitava, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a adotar, nas operações promovidas pelo sujeito passivo por substituição tributária, relativamente às saídas subsequentes com combustíveis líquidos e gasosos derivados ou não de petróleo, a margem de valor agregado obtida mediante aplicação da seguinte fórmula, a cada operação: MVA = {[PMPF x (1 - ALIQ)] / [(VFI + FSE) x (1 - IM)] / FCV - 1} x 100, considerando-se: (...)VII - FCV: fator de correção do volume. (...)§ 5º O fator de correção do volume (FCV) será divulgado em ato COTEPE e corresponde a correção dos volumes, utilizados para a composição da base de cálculo do ICMS, dos combustíveis líquidos e derivados de petróleo faturados a 20ºC pelo produtor nacional de combustíveis ou por suas bases, pelos importadores ou pelos formuladores, para a comercialização à temperatura ambiente definida em cada unidade federada.§ 6º O fator de correção do volume (FCV) será calculado anualmente, com base na tabela de densidade divulgada pela ANP, nas temperaturas médias anuais das unidades federadas divulgada pelo Instituto Nacional de Meteorologia (INMET) e na tabela de conversão de volume aprovada pela Resolução CNP 06/70. (...)§ 8º Para efeitos do disposto no § 5º, a nota fiscal deverá ser emitida considerando, nos campos próprios para informação de quantidade, o volume de combustível:I - convertido a 20º C, quando emitida pelo produtor nacional de combustíveis ou suas bases, pelo importador ou pelo formulador;II - à temperatura ambiente, quando emitida pelo distribuidor de combustíveis ou pelo TRR.§ 9º Na operação de importação realizada diretamente por estabelecimento distribuidor de combustíveis, nos termos da autorização concedida por órgão federal competente, a nota fiscal relativa à entrada do combustível neste estabelecimento deverá ser emitida nos termos do inciso I do § 8º.”
Portanto, o fator de correção de volume definido pelo CONFAZ interferiu no cálculo e, consequentemente, no próprio fato gerador do ICMS, contrariando o Código Tributário Nacional e a Lei Complementar n.º 87/1996.Ademais, conforme trecho da decisão do doutor Guilherme de Paula Rezende, que deferiu a liminar na presente demanda, a Lei Orgânica do ICMS do Estado do Paraná (Lei Estadual n.º 11.580/1996, que “dispõe sobre o ICMS, com base no art. 155, inc. II, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996 e adota outras providências”) “ao versar sobre a apuração da margem de valor agregado que deve integrar o cálculo do imposto, nada dispôs sobre a possibilidade de fixação de índice, por ato do Cotepe, que leve em consideração a repercussão da temperatura ambiente sobre o volume da mercadoria” (mov. 24).Além disso, o Superior Tribunal de Justiça formulou o entendimento de que a alteração volumétrica de combustíveis pela mudança de temperatura não constitui fato gerador de ICMS. Veja-se:(...)Diante de tais razões, é indevida a exigência do pagamento de ICMS-ST da gasolina A e do diesel com a utilização dos fatores de correção de volume - FCV.[grifos no original]
De fato, como bem pontuado pelo Juízo a quo, o ICMS tem seus elementos essenciais (fato gerador e base de cálculo) definidos pela Constituição Federal e pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir). O art. 150, I, da CF/88 veda a exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça.A Lei Estadual nº 11.580/1996 (Lei Orgânica do ICMS/PR) não prevê a possibilidade de ajuste volumétrico por temperatura na apuração da margem de valor agregado.A doutrina classifica as hipóteses de incidência do ICMS em cinco categorias: (i) imposto sobre operações mercantis, relativas à entrada de mercadorias importadas do exterior; (ii) imposto sobre serviços de transporte interestadual ou municipal; (iii) imposto sobre serviços de comunicação; (iv) imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e (v) imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais (Roque Antonio Carrazza, citado por Bergamini, Adolpho. ICMS [livro eletrônico]: análise de legislação, manifestações de administrações tributárias, jurisprudência administrativa e judicial e abordagem de temas de gestão tributária. 4. ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2023).Em todo caso, o tributo é atinente “a operações relativas à circulação de mercadorias”, de modo que “o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo”. (Sabbag, Eduardo. Manual de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 987). Assim, o imposto tem dois elementos a serem considerados: circulação e mercadoria.Circulação é a mudança de titularidade jurídica do bem, não se tratando de mera movimentação física, mas circulação jurídica; por essa razão, não ocorre circulação quando há apenas a movimentação física, mas sem mudança de titularidade. Por outro lado, mercadoria é o objeto de uma venda. Trata-se de um bem móvel ou imóvel, com aptidão para o comércio (Sabbag, op cit., p. 988-989). Com isso em mente, pode-se passar à análise das situações em que incide o ICMS sobre operações com combustíveis e derivados de petróleo.No caso das operações interestaduais com derivados de petróleo, os arts. 2º e 3º da Lei Kandir estão em conformidade com o art. 155, §2º, X, b e XII, h, da CFRB/88, os quais dispõem:
Art. 155. [...]§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:[...]X- não incidirá:[...]b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;[...]XII – cabe à lei complementar:[...]h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b.
Leciona a doutrina que, com base no permissivo previsto na alínea h, do inciso XII, do §2º, do art. 155, da CRFB/88, a Lei Kandir definiu os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, sendo que, no exercício desse mister, definiu-se que há a incidência do ICMS sobre a entrada de petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados no estabelecimento do adquirente desses produtos, que venha a utilizá-los como uso e consumo (Bergamini, Adolpho. ICMS [livro eletrônico]: análise de legislação, manifestações de administrações tributárias, jurisprudência administrativa e judicial e abordagem de temas de gestão tributária. 4. ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2023).Tem-se, pois, a seguinte situação sobre a incidência de ICMS sobre petróleo, lubrificantes e combustíveis: (i) incide o ICMS quando não forem destinados à comercialização ou industrialização e houver operação interestadual, caso em que o imposto será devido ao Estado onde localizado o adquirente; e (ii) não incide o ICMS quando forem destinados à industrialização e comercialização.Quando devido o ICMS sobre petróleo, lubrificantes e combustíveis, em operações interestaduais, a cobrança do imposto ocorre no momento de saída da mercadoria do estabelecimento vendedor, sendo este o contribuinte do ICMS incidente sobre a operação, na condição de substituto tributário, que se caracteriza como um terceiro escolhido pelo legislador para o recolhimento do tributo em substituição a outros contribuintes. A título de exemplo sobre como se verifica a regra da imunidade e da substituição tributária, nos casos envolvendo petróleo, lubrificantes e combustíveis:
[...] na hipótese de uma refinaria estabelecida no Estado do Ceará vender combustível derivado do petróleo a uma distribuidora ou posto de combustível revendedor situado no Estado do Rio Grande do Sul, verifica-se a vedação de incidência do ICMS por força da imunidade tributária, uma vez que a operação, nesse caso, é interestadual. E diz-se imunidade porque a referida proteção está prevista na própria Constituição Federal, em seu art. 155, §2º, X, “b”.Ocorre que a imunidade atinge tão somente o ICMS próprio, ou seja, a operação de venda interestadual realizada pela refinaria, não sendo extensível ao chamado ICMS-ST, referente ao recolhimento de acordo com o regime da substituição tributária. [...]Assim, [...] tem-se que a refinaria estabelecida no Estado do Ceará, ainda que goze de imunidade sobre o que seria o ICMS próprio, é responsável pelo pagamento do tributo incidente na operação seguinte, de venda do combustível à distribuidora, e desta ao posto de combustíveis revendedor situado no Estado do Rio Grande do Sul, sobre o qual também não se aplica a regra imunizante, uma vez que, nesse caso, o produto é vendido ao consumidor final no próprio Estado [operações internas subsequentes]. (Moreira, Igor Frota; França, Isadora Carneiro Tapeti. A não incidência do ICMS sobre a dilatação volumétrica no transporte de combustíveis. Revista da Procuradoria Geral do Estado. Disponível em: https://www.pge.ce.gov.br/wp-content/uploads/sites/47/2020/12/PGE-FINAL-no-20-com-capa-final-02.12.2020.pdf#page=176).
Feitas essas considerações, e passando agora ao cerne da questão, cabe apontar que o Convênio ICMS 110/2007 trata dos combustíveis derivados de petróleo, em que há pagamento do ICMS-ST de acordo com o regime de substituição tributária.A cláusula nona do Convênio ICMS 110/2007 traz a previsão de “fator de correção de volume”, como forma de substituição aos percentuais de margem de valor agregado, previstas na cláusula oitava. A fim de melhor compreender a questão, reproduzem-se as cláusulas sétima a nona, que tratam “do cálculo do imposto retido e do momento de pagamento:

Cláusula sétima A base de cálculo do imposto a ser retido é o preço máximo ou único de venda a consumidor fixado por autoridade competente.

Cláusula oitava Na falta do preço a que se refere a cláusula sétima, a base de cálculo será o montante formado pelo preço estabelecido por autoridade competente para o sujeito passivo por substituição tributária, ou, em caso de inexistência deste, pelo valor da operação acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, tributos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionados, ainda, em ambos os casos, do valor resultante da aplicação dos percentuais de margem de valor agregado divulgados no sitio do CONFAZ, observado o disposto no § 5º.
§ 1º Na hipótese em que o sujeito passivo por substituição tributária seja o importador, na falta do preço a que se refere a cláusula sétima, a base de cálculo será o montante formado pelo valor da mercadoria constante no documento de importação, que não poderá ser inferior ao valor que serviu de base de cálculo para o Imposto de Importação, acrescido dos valores correspondentes a tributos, inclusive o ICMS devido pela importação, contribuições, frete, seguro e outros encargos devidos pelo importador, adicionado, ainda, do valor resultante da aplicação dos percentuais de margem de valor agregado também divulgados no sitio do CONFAZ, observado o disposto no § 5º.
§ 2º Na divulgação dos percentuais de margem de valor agregado, deverá ser considerado, dentre outras:I - a identificação do produto sujeito à substituição tributária;II - a condição do sujeito passivo por substituição tributária, se produtor nacional, importador ou distribuidor;III - a indicação de que se trata de operação interna ou interestadual;IV - se a operação é realizada sem os acréscimos das seguintes contribuições, incidentes sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e etanol combustível:a) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE -;b) Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS -;c) Contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PASEP -;d) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS -.§ 3º REVOGADO
§ 4º O ICMS deverá ser incluído no preço estabelecido por autoridade competente para obtenção da base de cálculo a que se refere o caput.
§ 5º O documento divulgado na forma do caput desta cláusula e do § 1º, deve estar referenciado e devidamente identificado em Ato COTEPE publicado no Diário Oficial da União.
Cláusula nona Em substituição aos percentuais de margem de valor agregado de que trata a cláusula oitava, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a adotar, nas operações promovidas pelo sujeito passivo por substituição tributária, relativamente às saídas subsequentes com combustíveis líquidos e gasosos derivados ou não de petróleo, a margem de valor agregado obtida mediante aplicação da seguinte fórmula, a cada operação: MVA = {[PMPF x (1 - ALIQ)] / [(VFI + FSE) x (1 - IM)] / FCV - 1} x 100, considerando-se:.
I - MVA: margem de valor agregado expressa em percentual;
II - PMPF: preço médio ponderado a consumidor final do combustível considerado, com ICMS incluso, praticado em cada unidade federada, apurado nos termos da cláusula décima terceira-A;
III - ALIQ: percentual correspondente à alíquota efetiva aplicável à operação praticada pelo sujeito passivo por substituição tributária, salvo na operação interestadual com produto contemplado com a não incidência prevista no art 155, § 2º, X, “b”, da Constituição Federal, hipótese em que assumirá o valor zero;
IV - VFI: valor da aquisição pelo sujeito passivo por substituição tributária, sem ICMS;
V - FSE: valor constituído pela soma do frete sem ICMS, seguro, tributos, exceto o ICMS relativo à operação própria, contribuições e demais encargos transferíveis ou cobrados do destinatário;
VI - IM: índice de mistura do EAC na gasolina C, ou de mistura do B100 no óleo diesel B, salvo quando se tratar de outro combustível, hipótese em que assumirá o valor zero;
VII - FCV: fator de correção do volume.
§ 1º Considera-se alíquota efetiva aquela que, aplicada ao valor da operação, resulte valor idêntico ao obtido com a aplicação da alíquota nominal à base de cálculo reduzida.
§ 2º O PMPF a ser utilizado para determinação da margem de valor agregado a que se refere esta cláusula será divulgado mediante Ato COTEPE publicado no Diário Oficial da União.
§ 3º Na impossibilidade de aplicação, por qualquer motivo, do disposto nesta cláusula, prevalecerão as margens de valor agregado constantes do Ato COTEPE elaborado e divulgado nos termos da cláusula oitava.
§ 4º Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a estabelecer, nas operações com EHC, como base de cálculo a prevista na cláusula oitava, quando for superior ao PMPF.
§ 5º O fator de correção do volume (FCV) será divulgado em ato COTEPE e corresponde a correção dos volumes, utilizados para a composição da base de cálculo do ICMS, dos combustíveis líquidos e derivados de petróleo faturados a 20ºC pelo produtor nacional de combustíveis ou por suas bases, pelos importadores ou pelos formuladores, para a comercialização à temperatura ambiente definida em cada unidade federada.
§ 6º O fator de correção do volume (FCV) será calculado anualmente, com base na tabela de densidade divulgada pela ANP, nas temperaturas médias anuais das unidades federadas divulgada pelo Instituto Nacional de Meteorologia (INMET) e na tabela de conversão de volume aprovada pela Resolução CNP 06/70.
§ 7º REVOGADO
§ 8º Para efeitos do disposto no § 5º, a nota fiscal deverá ser emitida considerando, nos campos próprios para informação de quantidade, o volume de combustível:I - convertido a 20º C, quando emitida pelo produtor nacional de combustíveis ou suas bases, pelo importador ou pelo formulador;II - à temperatura ambiente, quando emitida pelo distribuidor de combustíveis ou pelo TRR.
§ 9º Na operação de importação realizada diretamente por estabelecimento distribuidor de combustíveis, nos termos da autorização concedida por órgão federal competente, a nota fiscal relativa à entrada do combustível neste estabelecimento deverá ser emitida nos termos do inciso I do § 8º.

Acrescido o §10 à cláusula nona pelo Conv. ICMS 205/21, efeitos a partir de 10.12.21.
§ 10 Na impossibilidade, por qualquer motivo, de atendimento do § 6º desta cláusula, o valor do FCV anteriormente informado permanece inalterado.[grifos nossos]
Como se vê, o ICMS-ST no caso apontado é calculado de acordo com o “fator de correção de volume” que considera o volume de combustível segundo a temperatura de 20º C, na saída.Para “correção” do ICMS devido em acordo com o volume transportado, o Convênio ICMS 2010/2007 atribui à Comissão Técnica Permanente do ICMS a atribuição de calcular o “fator de correção de volume” anualmente. O ato COTEPE/ICMS nº 33, de junho de 2015, aprovou os fatores de correção vigentes para o ano de 2016, verificando-se que, para o Estado do Paraná, constou fator de correção de 22,0º celsius. A este ato sucedeu o Ato COTEPE/ICMS nº 75/17, fixando fator de correção de volume em 22,0º celsius para o Paraná, com produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2018. Na sequência, sobreveio o Ato COTEPE/ICMS nº 61/18, de 28 de novembro de 2018, fixando fator de correção de volume em 23,0º celsius para o Paraná, com entrada em vigor a partir de 1º de janeiro de 2019. Sucedeu, ainda, o Ato COTEPE nº 64/19, fixando FCV em 22,5º celsius para o Paraná.Em 2022, sobreveio o Convênio ICMS nº 199, que dispôs sobre regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis nos termos da Lei Complementar nº 192, de 2022. Nesse convênio, a cláusula quarta, in verbis:
Cláusula quarta Nos termos da Lei Complementar nº 192/22, o imposto incidirá uma única vez sobre as operações com combustíveis, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento:
I- do desembaraço aduaneiro do combustível, nas operações de importação;II- de saída de combustível de estabelecimento de contribuinte, exceto se importado.§1º Não se considera fato gerador do imposto a comercialização de combustível à temperatura ambiente, pelos estabelecimentos distribuidores, em volume superior ao recebido de seus fornecedores, faturado a 20º C, decorrente de variação volumétrica, cuja variação esteja dentro do limite previsto pelo FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS.§2º Na constatação de e comercialização de combustível à temperatura ambiente, pelos estabelecimentos distribuidores, em volume superior ao recebido de seus fornecedores, faturado a 20 oC, decorrente de variação volumétrica, cuja variação esteja acima do limite previsto pelo FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, a UF do distribuidor deverá considerar como base de cálculo a diferença entre o volume de estoque final adicionado ao volume total de saídas à temperatura ambiente e o volume de estoque inicial adicionado ao volume total de entradas à temperatura ambiente, aplicando-se a correção volumétrica sobre o volume recebido a 20 oC (vinte graus celsius), conforme a seguinte fórmula:Base de Cálculo = (Volume em Estoque Final a Temperatura Ambiente + Volume Total de Saídas a Temperatura Ambiente) – [Volume em Estoque Inicial a Temperatura Ambiente + Volume Total de Entradas a Temperatura Ambiente + (Volume Total de Entradas a 20 oC / FCV)][grifos nossos]
Idêntica previsão há na cláusula quarta do Convênio ICMS nº 15, de 2023, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com gasolina e etanol anidro combustível.Analisando os Convênios ICMS nºs 110/2007, 199/2022 e 15/2023, em conjunto como os atos COTEPE nºs 33/2015, 75/2017, 61/2018 e 64/2019, não há dúvidas de que, além da cobrança do ICMS-ST no faturamento, quando, então, é calculado a 20ºC, há outra cobrança em caso de variação de temperatura e, por conseguinte, de volume, quando da comercialização de combustível pelos distribuidores.Assim, não há dúvidas de que está havendo a cobrança de ICMS-ST não pelo fato da circulação da mercadoria, mas pela mera variação do volume da mesma mercadoria que deixou o estabelecimento de origem.Nesse caso, por óbvio, não se pode falar em um novo fato gerador, pois a mercadoria é a mesma que deixou o estabelecimento originário, estando correta a interpretação do STJ feita por ocasião do julgamento do REsp nº 1.884.431-PB:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. ICMS. COMBUSTÍVEIS. VARIAÇÃO DE TEMPERATURA DE CARREGAMENTO E DESCARREGAMENTO. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEL. FENÔMENO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR TRIBUTÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA. PREJUDICADA A ANÁLISE DA DECADÊNCIA.1. Afasta-se a alegada violação do artigo 1.022 do CPC/2015, porquanto o acórdão recorrido manifestou-se de maneira clara e fundamentada a respeito das questões relevantes para a solução da controvérsia.2. A entrada a maior do combustível, em razão da variação da temperatura ambiente de carregamento e descarregamento se constitui em um fenômeno físico de dilatação volumétrica.3. A fenomenologia física de dilatação volumétrica do combustível não se amolda à descrição normativa hipotética que constitui o fato gerador do ICMS.4. Na hipótese, se o volume de combustível se dilatou ou se retraiu, não há se falar em estorno ou cobrança a maior do ICMS, uma vez que, na hipótese, não há que se qualificar juridicamente um fenômeno da física, por escapar da hipótese de incidência tributária do imposto.Nesse sentido: "Não procede o reclamo de creditamento de ICMS em razão da evaporação do combustível, pois a sua volatilização constitui elemento intrínseco desse comércio, a ser, portanto, considerado pelos seus agentes para fins de composição do preço final do produto. Esse fenômeno natural e previsível difere, em muito, das situações em que a venda não ocorre em razão de circunstâncias inesperadas e alheias à vontade do substituído.Ademais, o STJ, analisando questão análoga, concernente à entrada de cana-de-açúcar na usina para produção de álcool, já se pronunciou no sentido de que a quebra decorrente da evaporação é irrelevante para fins de tributação do ICMS" (REsp 1.122.126/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/6/2010, DJe 1/7/2010).5. Não há novo fato gerador ocorrido com a variação volumétrica de combustíveis líquidos, uma vez que não se está diante de uma nova entrada ou saída intermediária não considerada para o cálculo do imposto antecipado, mas de mera expansão física de uma mercadoria volátil por natureza.6. Recurso especial não provido.(STJ, REsp n. 1.884.431/PB, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 8/9/2020, DJe de 11/9/2020.)[grifos nossos]
No mesmo sentido:
APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS-ST SOBRE OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS. ARGUIÇÃO DE RECOLHIMENTO A MENOR. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRESUMIDO. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DO PRODUTO EM VIRTUDE DA VARIAÇÃO DA TEMPERATURA. INCIDÊNCIA INDEVIDA. EXPANSÃO NATURAL DO LÍQUIDO, DENTRO DOS LIMITES LEGAIS. HONORÁRIOS RECURSAIS MAJORAÇÃO. 1. O recolhimento de ICMS sobre a aquisição de combustível é definitivo, sendo indevida nova cobrança do imposto sobre eventual acréscimo de volume do produto, decorrente do aumento da temperatura de deslocamento e armazenamento. Ademais, a expansão volumétrica de combustíveis líquidos decorrentes da alteração de temperatura ambiente não configura novo fato gerador, alheio à antecipação de recolhimento da refinaria, porque não se está diante de uma nova operação tributável, isto é, de nova entrada ou saída intermediária não considerada para o cálculo do imposto antecipado, mas de variação natural de mercadoria volátil por natureza. 2. Na hipótese, restou comprovado por meio de laudo pericial e outras provas que a diferença apurada pelo Fisco estadual no volume de combustível comercializado pela distribuidora tratar-se de variação volumétrica em virtude da variação da temperatura, conforme os parâmetros admitidos. 3. In casu, inexiste previsão legal para a cobrança do ICMS-ST sobre as CDAs nºs 1754087, 1753993 e 1825110, devido o aumento de volume de combustível, decorrente da variação térmica do ambiente. 4. Conforme § 11 do art. 85 do CPC, o Tribunal, ao julgar o recurso, arbitrará os honorários sucumbenciais recursais, levando em conta o trabalho adicional realizado na instância revisora; daí, face à sucumbência do Apelante, a condenação deste ao pagamento dos honorários recursais é medida que se impõe. APELO CONHECIDO E DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.(TJGO, Apelação Cível Nº 5184732-51.2020.8.09.0051, Rel. Des(a). DESEMBARGADOR WILSON SAFATLE FAIAD, 3ª Câmara Cível, julgado em 13/04/2023, DJe de 13/04/2023).[grifos nossos]
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS-ST SOBRE OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DO PRODUTO. ARGUIÇÃO DE RECOLHIMENTO A MENOR. TRIBUTAÇÃO COMPLEMENTAR DO VOLUME VOLÁTIL DO PRODUTO E EXPANSÃO NATURAL DO LÍQUIDO. INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO TRIBUTÁRIA DIVERSA DA QUE FOI OBJETO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. 1. A expansão volumétrica de combustíveis líquidos decorrente de aumento de temperatura não configura novo fato gerador, alheio à antecipação de recolhimento da refinaria, porque não se está diante de uma nova operação tributável, isto é, de nova entrada ou saída intermediária não considerada para o cálculo do imposto antecipado, mas de variação natural de mercadoria volátil por natureza. 2. Assim, não cabe discussão quanto a conclusão do laudo pericial no sentido de que, inobstante aparente grande a diferença apurada pelo fisco quando observada em números absolutos, ao ser comparada com o volume de combustível comercializado pela distribuidora no período apurado, possível se tratar de variação volumétrica, conforme os parâmetros admitidos pela Agência Nacional de Petróleo. RECURSO DESPROVIDO.(TJGO, Apelação Cível Nº 5066447-75.2015.8.09.0051, Rel. Des(a). DESEMBARGADOR CARLOS HIPOLITO ESCHER, 4ª Câmara Cível, julgado em 24/06/2022, DJe de 24/06/2022).[grifos nossos]
A cobrança de ICMS-ST no caso dos autos, é ilegal, pois não há um novo fato gerador do tributo, uma vez que só há a expansão física do mesmo produto, em razão do transporte para regiões/localidades com temperaturas mais elevadas. Como leciona a doutrina:
[...] Já no que concerne ao aspecto formal na imposição de uma obrigação tributária, faz-se necessário destacar que o art. 150, I, da Constituição Federal de 1988, positiva o princípio da legalidade em matéria tributária, lecionando que é vedada a exigência de tributo sem lei que o estabeleça.Nesse sentido, a Lei Complementar n° 87/96, que dispõe sobre o ICMS, regulou por meio do já citado art. 2° as hipóteses de incidência que fazem surgir a obrigação de recolhimento, a partir da ocorrência do fato imponível, dispondo logo em seu inciso I que o imposto estadual incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, unicamente.Ou seja, a mera variação volumétrica dos combustíveis, ocasionada pela sua exposição a altas temperaturas quando de seu transporte, não constitui fato gerador da obrigação de recolhimento do imposto estadual, posto que a hipótese de incidência é a própria operação de movimentação dessas mercadorias, já tributada, sendo irrelevante para fins tributários o aumento ou diminuição de seu volume, por não haver compra e venda de novos produtos.(Moreira, Igor Frota; França, Isadora Carneiro Tapeti. A não incidência do ICMS sobre a dilatação volumétrica no transporte de combustíveis. Revista da Procuradoria Geral do Estado. Disponível em: https://www.pge.ce.gov.br/wp-content/uploads/sites/47/2020/12/PGE-FINAL-no-20-com-capa-final-02.12.2020.pdf#page=176)
O fenômeno físico de dilatação volumétrica de combustível não se harmoniza à definição legal hipotética que compõe o fato gerador do ICMS. Desse modo, se o volume de combustível se dilatou, não há se falar cobrança a menor do ICMS, uma vez que, na hipótese, não há que se qualificar juridicamente um fenômeno da física, por escapar da hipótese de incidência tributária do imposto.O que se constata nos presentes autos é que tal diferença ocorre justamente pela expansão volumétrica que o produto sofre em razão do aumento de temperatura, haja vista que é faturado pela refinaria e, posteriormente, vendido à temperatura ambiente.Nesse contexto, o registro de entrada da mercadoria certamente vai ser menor que o de saída. No entanto, esse aumento volumétrico ocorrido em razão de fenômeno físico não é considerado um fato gerador para tributação.No caso em tela, o FCV, ao ser instituído por Convênio CONFAZ e detalhado por Ato COTEPE, extrapola a função meramente regulamentar. Tais atos administrativos inovam na ordem jurídica ao criar um “volume fictício” (corrigido a 20ºC) para fins de tributação, o que resulta em majoração indireta da carga tributária sem o devido processo legislativo estadual. Como se vê, o ICMS-ST no caso apontado é calculado de acordo com o “fator de correção de volume” que considera o volume de combustível segundo a temperatura de 20º C, na saída.Assim, não há dúvidas de que está havendo a cobrança de ICMS-ST não pelo fato da circulação da mercadoria, mas pela mera variação do volume da mesma mercadoria que deixou o estabelecimento de origem.A jurisprudência pátria, consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça, reafirma que a dilatação ou retração volumétrica de combustíveis por variação de temperatura é um fenômeno físico natural que não se amolda à hipótese de incidência do ICMS. Não há nova circulação de mercadoria, mas mera alteração física de produto volátil:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST. PRODUÇÃO, IMPORTAÇÃO, CIRCULAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO OU CONSUMO DE LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS . LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996 ( LEI KANDIR). ART. 2º, § 1º, III E ART. 3º, III . FATO GERADOR. CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA. COBRANÇA NO MOMENTO DE SAÍDA DA MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO DO VENDEDOR. CONVÊNIO CONFAZ ICMS Nº 110/07 . CLÁUSULA NONA. FATOR DE CORREÇÃO DE VOLUME -FCV. ATOS COTEPE ICMS NºS 33/2015, 75/2017, 61/2018, 64/2019 E RICMS-TO Nº 2006. PRAZO DECADENCIAL. RELAÇÃO DE TRATO SUCESSIVO. APURAÇÃO DO TRIBUTO A CADA REMESSA DE COMBUSTÍVEL. LEGITIMIDADE ATIVA DO IMPETRANTE COMPROVADA. MÉRITO. COBRANÇA DE ICMS-ST SOBRE VARIAÇÃO DO VOLUME DA MESMA MERCADORIA QUE DEIXOU O ESTABELECIMENTO DE ORIGEM. AUSÊNCIA DE NOVO FATO GERADOR. PRESENÇA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA DO DIREITO ALEGADO. CONCESSÃO DA ORDEM. RECURSO DESPROVIDO. I. Caso em exame 1. Trata-se de apelação interposta contra sentença que concedeu a ordem em mandado de segurança impetrado por distribuidora de combustíveis, para afastar a cobrança de ICMS-ST com base na aplicação do fator de correção de volume - FCV, utilizado pelo Fisco estadual para tributar a dilatação volumétrica dos combustíveis no transporte interestadual. II. Questões em discussão2. Há quatro questões em discussão:(i) saber se o mandado de segurança foi impetrado intempestivamente, em razão do prazo decadencial previsto no art. 23 da Lei nº 12 .016/2009;(ii) saber se a impetrante, na condição de substituída tributária, possui legitimidade ativa para pleitear o afastamento da incidência do ICMS-ST com base no FCV;(iii) saber se está demonstrado o direito líquido e certo, por meio de prova pré-constituída;(iv) saber se é legítima a cobrança do ICMS sobre a dilatação volumétrica dos combustíveis com fundamento no Convênio ICMS nº 110/2007 e atos normativos da COTEPE. III. Razões de decidir3. O prazo decadencial não se aplica à hipótese, por se tratar de obrigação de trato sucessivo. 4. A distribuidora de combustíveis, comprovadamente sujeita ao regime de substituição tributária, é parte legítima para impetrar mandado de segurança, nos termos do art. 166 do CTN.5. A impetrante apresentou documentação fiscal que comprova a exigência do ICMS-ST com base na dilatação volumétrica, configurando prova pré-constituída do direito alegado.6. A dilatação volumétrica é fenômeno físico que não configura circulação jurídica de mercadoria, razão pela qual não constitui fato gerador do ICMS, sendo indevida a cobrança adicional com base no FCV. IV . Dispositivo e tese7. Recurso desprovido.Tese de julgamento: "1. É indevida a exigência de ICMS-ST com base na mera dilatação volumétrica dos combustíveis, por ausência de novo fato gerador. 2. A distribuidora substituída tributária é parte legítima para impetrar mandado de segurança contra a exigência fiscal, desde que demonstre ter suportado o ônus financeiro do tributo." (...)(TJ-TO - Apelação Cível: 00001386120248272729, Relator.: ADOLFO AMARO MENDES, Data de Julgamento: 04/06/2025, TURMAS DAS CAMARAS CIVEIS)[grifos nossos]
Ementa: Direito tributário. Apelação do Estado da Paraíba. Mandado de segurança. Icms-st sobre combustíveis. Dilatação volumétrica devida a variação de temperatura. Cobrança complementar de icms. Inexistência de novo fato gerador. Manutenção do julgado impugnado. Recurso desprovido.I. CASO EM EXAME1. Apelação interposta pelo Estado da Paraíba contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-ST sobre combustíveis líquidos (gasolina A e diesel) com aplicação do Fator de Correção de Volume (FCV), determinando o cálculo e pagamento do imposto sem esse ajuste. A decisão garantiu também o direito ao ressarcimento dos valores pagos indevidamente, acrescidos de correção pela taxa SELIC a partir do trânsito em julgado. O Estado da Paraíba argumenta, em seu recurso, que a dilatação volumétrica de combustíveis por variação de temperatura configura novo fato gerador do ICMS, justificando a cobrança complementar.II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO2. A questão em discussão consiste em definir se a dilatação volumétrica de combustíveis líquidos em razão da variação de temperatura constitui novo fato gerador de ICMS, autorizando a cobrança complementar do tributo pelo Estado.III. RAZÕES DE DECIDIR3. A dilatação volumétrica de combustíveis por variação de temperatura não configura nova operação tributável, mas sim uma expansão natural e previsível de mercadoria volátil, que ocorre durante o armazenamento e transporte, sem caracterizar fato gerador autônomo de ICMS.4. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) estabelece que a volatilidade do combustível e as variações de volume por fatores ambientais não justificam a cobrança adicional de ICMS, pois não representam uma nova entrada ou saída de mercadoria passível de tributação.5. A aplicação do regime de substituição tributária para frente (ICMS-ST) torna definitivo o recolhimento do imposto na refinaria, calculado com base na quantidade negociada inicialmente, não havendo respaldo legal para cobranças complementares decorrentes de ajustes volumétricos.6. A Resolução CNP n.° 06/1970 instituiu tabelas de conversão volumétrica para combustíveis, considerando a variação de densidade conforme a temperatura, o que indica que a alteração no volume não caracteriza um aumento patrimonial ou nova operação.IV. DISPOSITIVO E TESE7. Recurso desprovido.Tese de julgamento:1. A dilatação volumétrica de combustíveis líquidos decorrente de variação de temperatura não configura novo fato gerador de ICMS, pois não constitui nova operação de entrada ou saída de mercadoria. 2. O recolhimento de ICMS-ST na refinaria torna-se definitivo, não cabendo cobrança complementar em razão de variação volumétrica de natureza ambiental. (...)(TJPB - APELAÇÃO CÍVEL n. 0849714-83.2018.8.15.2001, relator(a) MIGUEL DE BRITTO LYRA FILHO, Órgão Especial, julgado em 26/11/2024).[grifos nossos]
EMENTA: DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO E DUPLA APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS. COMBUSTÍVEL. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VARIAÇÃO DE TEMPERATURA DE CARREGAMENTO E DESCARREGAMENTO. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEL. FENÔMENO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE DE COMPLEMENTAÇÃO DO ICMS ST. COMPROVAÇÃO DAS SAÍDAS DE COMBUSTÍVEL PELA DISTRIBUIDORA. NOTAS FISCAIS DE TRANSFERÊNCIA E SOBRA DESCONSIDERADAS PELA FISCALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE FATOS IMPEDITIVOS, MODIFICATIVOS E/OU EXTINTIVOS DO DIREITO DA DISTRIBUIDORA. OMISSÃO QUANTO AO LEVANTAMENTO DA GARANTIA PRESTADA. VERIFICADA. SENTENÇA REFORMADA EM PARTE. I. De acordo com o entendimento pacífico do STJ e deste Tribunal, a dilatação volumétrica do combustível decorrente da variação de temperatura e da volatilidade dos fluidos, aferível em pequenas proporções (inferior a 0,6%), enquanto fenômeno natural, não se amolda à descrição normativa hipotética (hipótese de incidência tributária) que constitui o fato gerador do ICMS combustível, posto que inexiste nova entrada ou saída intermediária de combustível não considerada para o cálculo do imposto antecipado (ST). II. No caso, o Estado de Goiás não se desincumbiu do seu ônus probatório (art. 373, II, do CPC) em demonstrar a omissão de emissão de notas fiscais de entrada (gasolina A e óleo diesel A) e saída (óleo combustível) de combustível, visto que, além da prova pericial não concluir nesse sentido, os documentos apresentados pela distribuidora (notas fiscais, planilhas, relatórios e parecer técnico) não foram especificamente impugnados, a fim de demonstrar o acerto das autuações pelo fisco estadual. III. Constatada a omissão do ato judicial, justifica-se a reforma do ato judicial para autorizar que a parte autora, após o trânsito em julgado da sentença de procedência dos pedidos formulados na petição inicial, efetue o levantamento da garantia prestada em juízo.DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO E 1ª APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDOS E DESPROVIDOS. 2ª APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E PARCIALMENTE PROVIDA.(TJ-GO 51680531520168090051, Relator.: ALTAIR GUERRA DA COSTA - (DESEMBARGADOR), 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 31/07/2024)APELAÇÃO CÍVEL/REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINAR EM PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO 2º GRAU. PEDIDO DE NULIDADE DA SENTENÇA. AUSÊNCIA DE INTERVENÇÃO DO MINISTÉRIO NO 1º GRAU. NÃO CONFIGURADO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL E DERIVADOS DE PETRÓLEO PARA COMERCIALIZAÇÃO. RECOLHIMENTO DE ICMS. DILAÇÃO VOLUMÉTRICA. ARMAZENADO DEVIDO AO AUMENTO DA TEMPERATURA AMBIENTE. COBRANÇA DE ICMS/ST COMPLEMENTAR. DESCABIMENTO. FATO GERADOR PRESUMIDO NO ATO DA COMPRA DA MERCADORIA NA REFINARIA. NOVO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. EXPANSÃO DE UM LÍQUIDO VOLÚVEL. NÃO SE CARACTERIZA COMO MERCADORIA NOVA. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA SUPERIOR AO EFETIVO. CERTFICAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PRESCIBILIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. SÚMULA 213 DO STJ. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO EM LEGISLAÇÃO ESTADUAL. ART. 20, DO DECRETO 19528/96. ART. 19, II, DA LEI Nº 11.408/96. REEXAME NECESSÁRIO NÃO PROVIDO. PREJUDICADO APELO VOLUNTÁRIO. O cerne da questão posta em análise, consiste em saber se deve incidir ICMS-ST sobre aumento de volume de combustível, devido ao aumento da temperatura ambiente. Na sentença, o juízo a quo concedeu a segurança para manter o cálculo e pagamento, do ICMS-ST da gasolina A e do Diesel, antes do advento do Ato COTEPE ICMS 33/2015 (e suas alterações apenas dos índices de correção/Ato COTEPE ICMS 04/2016), ou seja, sem o FCV – fator de Correção de Volume e determinou o ressarcimento dos valores indevidamente pagos/estornados (por meio de emissão de nota fiscal de ressarcimento a ser visada pela D . Autoridade Coatora e encaminhada a Petrobrás/Refinaria para o devido ressarcimento), com a aplicação da correção monetária pela Taxa SELIC (art. 50 da Lei Estadual/PE 10.654/91). De início, quanto a preliminar suscitada pela Douta Procuradoria de Justiça do 2º grau, referente a nulidade da sentença pela ausência de intimação da MP do 1º grau para se manifesta nos autos, entende-se que não assiste razão tal argumento. Analisando os autos, vislumbra-se a intimação do Ministério Público do 1º grau ID nº 4203043, onde consta a ciência em 05/11/2018, ficando o mesmo inerte. Assim, afasta-se a preliminar de nulidade de sentença suscitado. No mérito, a pretensão do Estado de Pernambuco, referente ao recolhimento do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços por substituição tributária sobre a diferença de volume apurada na quantidade de combustíveis e derivados de petróleo adquirida na refinaria e comercializada pela revendedora, não se mostra possível, conforme inteligência art. 150, § 7º, da CF/88. O recolhimento do ICMS-ST ocorre no início da cadeia de circulação do produto, sendo que em tal modalidade de tributação o fato gerador é presumido, calculado no momento da aquisição, segundo uma base de cálculo também presumida. Assim, a expansão volumétrica dos combustíveis líquidos em razão da variação de temperatura ambiente não possibilita novo fato gerador capaz de justificar a cobrança de tributo, é dizer, essa variação volumétrica não se caracteriza como mercadoria nova, mas sim, como mero excedente de um líquido volúvel por natureza. Neste sentido vê o seguinte julgado: (TJ-PE - APL: 5115951 PE, Relator.: Luiz Carlos Figueirêdo, Data de Julgamento: 04/12/2018, 3ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 17/12/2018) Desta forma, considerando que a variação volumétrica dos combustíveis líquidos devido ao aumento da temperatura ambiente, tem-se que a diferença a maior verificada no volume dos combustíveis comercializado pela revendedora e o adquirido da refinaria, não se caracteriza como mercadoria nova, a cobrança complementar do ICMS – ST sobre essa diferença revela-se indevida, em virtude de não se vislumbrar fato gerador que a autorize. Logo, não deve ocorrer a cobrança posterior de tributo incidente sobre as diferenças apuradas na base de cálculo, antes presumida, causadas pela dilatação do volume de uma mercadoria de natureza volátil em decorrência da submissão do produto a temperaturas mais elevadas. No que tange a compensação do crédito tributário, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consoante os termos de sua Súmula nº 213, há muito se firmou no sentido de que "o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária". Com efeito, somente nos casos em que o pedido mandamental refere-se à restituição ou compensação de um montante determinado é que aquele Sodalício vem entendendo pela inviabilidade do writ, na medida em que, nessas hipóteses, é imprescindível dilação probatória. Neste sentindo temos o seguinte julgado: (AgRg no Ag 351.420/SP, Rel . Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/03/2018, DJe 04/05/2018). No caso dos autos, o apelado é o substituto tributário, sendo assim, aquele que recolhe o ICMS ST no início da cadeia até a última operação, enquadrando-se no que prescreve o art. 20, do Decreto Estadual nº 19.528/96 e art . 19, II, da Lei Estadual nº 11.408/96. Sendo assim, o titular da compensação tributária quando do recolhimento a maior ou indevido. À unanimidade de votos, foi negado provimento ao reexame necessário, prejudicado o apelo voluntário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos da apelação cível Nº 0040464-39.2017.8.17.2001, em que figuram como apelantes ESTADO DE PERNAMBUCO E OUTRO e como apelado o FEDERAL DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO, ACORDAM os Excelentíssimos Senhores Desembargadores integrantes da 3ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de Pernambuco, unanimemente, em negar provimento ao reexame necessário, prejudicado o apelo voluntário, na conformidade do voto do Relator, que devidamente revisto e rubricado, passa a integrar este julgado. Recife, data conforme assinatura eletrônica. Des. Antenor Cardoso Soares Júnior Relator(TJ-PE - APL: 00404643920178172001, Relator: ANTENOR CARDOSO SOARES JUNIOR, Data de Julgamento: 20/03/2023, Gabinete do Des. Antenor Cardoso Soares Júnior)[grifos nossos~]
Remessa Necessária e Apelação Cível nº 0847616-11.2018.8.20 .5001 Origem: 2ª Vara de Execução Fiscal e Tributária da Comarca de Natal/RN Remetente: Juízo de Direito da 2ª Vara de Execução Fiscal e Tributária da Comarca de Natal/RN Apel/Apdo: FAN – Distribuidora de Petróleo Ltda. Advogados: Raissa Andrade de Mello (30186/PE) e outros Apel/Apdo: Estado do Rio Grande do Norte e Diretor da Coordenadoria de Tributação e Assessoria Técnica (CAT) da Secretaria de Estado de Tributação - SET Procuradora: Maricéu Marinho de Oliveira Relatora: Desembargadora JUDITE NUNES EMENTA: CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÕES CÍVEIS EM AÇÃO ORDINÁRIA. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE ATIVA SUSCITADA PELO ENTE PÚBLICO. CONTRIBUINTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. REJEIÇÃO. MÉRITO. FATOR DE CORREÇÃO DE VOLUME – FCV. CÁLCULO ANUAL. ATO COTEPE. CORREÇÃO DE VOLUMES PARA COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. PREVISÃO DO ARTIGO 893-E DO RICMS. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO. DEVIDO A PARTIR DA DATA DE IMPETRAÇÃO DO WRIT (25/09/2018). REFORMA PARCIAL DA SENTENÇA QUE SE IMPÕE. CONHECIMENTO E DESPROVIMENTO DA REMESSA NECESSÁRIA E DO APELO DO ENTE ESTATAL. CONHECIMENTO E PROVIMENTO PARCIAL DA APELAÇÃO CÍVEL DA EMPRESA PRIVADA.(TJ-RN - AC: 08476161120188205001, Relator.: JUDITE DE MIRANDA MONTE NUNES, Data de Julgamento: 20/08/2020, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 24/08/2020)[grifos nossos]
Outrossim, ressalto que no regime de substituição tributária “para frente”, o imposto é recolhido antecipadamente na refinaria com base na quantidade efetivamente comercializada. A imposição do FCV nas etapas subsequentes desnatura a sistemática da substituição, exigindo complementação baseada em presunções técnicas que não encontram respaldo na Lei Complementar 87/96.Em resumo, o Convênio ICMS nº 110/2007 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) determinou a utilização do denominado Fator de Correção do Volume (FCV) na base de cálculo do ICMS-ST combustíveis. A criação e utilização do FCV decorrem da necessidade especial de se adequar a apuração da Margem de Valor Agregado (MVA) às características físico-químicas da mercadoria (combustíveis), visto que seu volume sofre dilatação ou retração em razão da variação de temperatura nas diversas regiões do país.O Fator de Correção de Volume é um índice que diretamente foi inserido na fórmula da base de cálculo do ICMS-ST combustíveis, nos termos das cláusulas sétima, oitava e nona do Convênio CONFAZ ICMS 110/2007 (redação dada pelo Ato COTEPE 64/2019).O Ato COTEPE 64/2019 modificou a base de cálculo do ICMS-ST da gasolina A e diesel, na medida em que a MVA foi substituída pela fórmula que incluiu o FCA, ou seja, houve a alteração, modificação ou majoração da base de cálculo sem a instituição de lei em sentido estrito. Disto isso, não se vislumbra nenhum error in judicando ou error in procedendo a ponto de justificar a anulação ou reforma da sentença em reexame necessário.
Da apelação da impetrante
A impetrante requereu em sua petição inicial a declaração do direito:
(...) à compensação/restituição dos valores indevidamente pagos por conta da inserção dos FCV em suas bases de cálculos (realizadas por meio de emissão de Nota Fiscal de ressarcimento pela Impetrante, a serem visada pelo Estado Impetrado e enviada a Refinaria/Central Petroquímica/Importadora, para que promova de imediato à compensação e/ou ressarcimento do crédito/valor devido – arts. 23, 24, 30 e 31 da Lei 11.580/1996 e arts. 86, 88 e ainda art. 6º, II do anexo IX do Decreto 44.650/2017), com a devida aplicação da correção monetária integral pela taxa SELIC (arts. 32 e 38 da Lei Estadual nº 11.580/1996 e arts. 78 e 87 do Decreto 44.650/17), e/ou levantamento por meio de alvará de valores eventualmente depositados judicialmente após a impetração do writ (art. 151, II do CTN).
Contudo, o Juízo a quo decidiu que na espécie não restou demonstrado que a impetrante assumiu o ônus financeiro do imposto ou possui autorização de quem o assumiu, conforme art. 166 do CTN, de modo que afastou o pedido de compensação, independentemente da averiguação da efetiva ocorrência ou não de pagamento indevido, de acordo com a súmula nº 546 do STF.As Súmulas 269 e 271 do Supremo Tribunal Federal prescrevem que:
Súmula 269. O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.
Súmula 271. A concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação à período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.
De acordo com as Súmulas 269 e 271 do Supremo Tribunal Federal, não se mostra possível a impetração de mandado de segurança como substitutivo de ação de cobrança, bem como a concessão da ordem não produz, diretamente, efeitos patrimoniais relativos ao período pretérito.Acrescenta-se que a interpretação mais adequada do Superior Tribunal de Justiça acerca das Súmulas 269 e 271 do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que mesmo que o Mandado de Segurança permita a declaração do direito à compensação de créditos ainda não atingidos pela prescrição, não se mostra via apta a produzir efeitos patrimoniais pretéritos, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.Confira-se:
ADMINISTRATIVO. ICMS. COMPENSAÇÃO. UTILIZAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA. ENUNCIADO N 213/STJ. IMPOSSIBILIDADE. I -
Primeiramente, cumpre destacar que o Tribunal de origem concedeu parcial provimento ao recurso de apelação interposto pelo contribuinte para "reconhecer o direito da impetrante de excluir da base de calculo de ICMS os valores referentes às mercadorias dadas em bonificação, do momento da impetração para o futuro", tendo em vista não ser possível, pela via mandamental, realizar a compensação dos tributos indevidamente pagos antes da impetração do aludido
mandado de segurança. II - Nesse contexto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que, em que pese ser possível, por meio de mandado de segurança, a declaração do direito à compensação de créditos ainda não atingidos pela prescrição (Súmula n. 213 do STJ), a via mandamental não é apta a produzir efeitos patrimoniais pretéritos, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria (Súmula n. 271/STF). Nesse sentido: AgInt no. AREsp 1.032.984/PE, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 21/11/2017, DJe 27/11/2017; AgRg no AREsp 593.508/BA, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 6/4/2015. III - Agravo interno improvido. (STJ, 2ª Turma, Rel. Francisco Falcão, EREsp 1770495/RS, julgado em 16/09/2019.
Entretanto, nada impede que uma decisão judicial proferida em ação de mandado de segurança produza, de forma reflexa, efeitos patrimoniais. Isso pode se dar, por exemplo, em decisão que reconheça a ilicitude da não promoção de um servidor público, por força da decisão a ser proferida no mandado de segurança, além de vir a ser promovido, fará jus à diferença salarial em relação ao período posterior à impetração.Isso porque, nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, a eficácia da coisa julgada formada em mandado de segurança possui limitação temporal e irradia efeitos patrimoniais para o futuro e não para o passado.O que se denota disso é que não se afasta o pleito de recebimento de eventuais valores pagos indevidamente. Ocorre, entretanto, que o pedido não pode surtir efeitos patrimoniais para o passado, mas sim somente para o futuro, isto é, a partir do momento da impetração do mandado de segurança.Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. MANDADO DE SEGURANÇA. AÇÃO ORDINÁRIA DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PERÍODOS DISTINTOS. FATO SUPERVENIENTE. INEXISTÊNCIA. IPI. REVENDA DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA. INCIDÊNCIA. 1. Consoante as Súmulas 269 e 271 do STF, a eficácia da coisa julgada formada em mandado de segurança possui limitação temporal e irradia "efeitos patrimoniais para o futuro, e não para o passado", não caracterizando, portanto, fato superveniente apto a influenciar o deslinde da ação ordinária de repetição de indébito, que busca a devolução de tributo indevidamente recolhido em período anterior ao da impetração do mandamus. 2. No julgamento do EREsp 1.403.532/SC, submetido ao rito do art. 543-C do CPC/1973, a Primeira Seção do STJ consolidou a tese de que "os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não tenham sofrido industrialização no Brasil". 3. Agravo regimental desprovido. (AgRg no REsp 1454324/SC, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/09/2017, DJe 23/10/2017)
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. EFEITOS FINANCEIROS. DATA DO AJUIZAMENTO. RESSALVA DAS VIAS ORDINÁRIAS. 1. Com ressalva da possibilidade de cobrança nas vias ordinárias, "os efeitos financeiros da concessão da segurança (...) limitam-se ao momento da impetração, consoante o enunciado das Súmulas 269 e 271 do STF." (EDcl no MS 15.670/DF, Rel. Ministro Og Fernandes, Primeira Seção, DJe 5.11.2014). No mesmo sentido: EDcl no AREsp 236.848/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 24.8.2015. 2. Recurso Especial provido. (REsp 1661883/BA, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/08/2017, DJe 12/09/2017)
A propósito, confira-se a posição deste Tribunal de Justiça:
(...) INVIABILIDADE DE RESTITUIÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS VIA PRECATÓRIO. MANDADO DO SEGURANÇA QUE NÃO PODE SER UTILIZADO COMO AÇÃO DE COBRANÇA. SÚMULA 269 DO STF.
SENTENÇA REFORMADA NESTA PARCELA. MANTIDA A AUTORIZAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DOS PAGAMENTOS INDEVIDOS. "O MANDADO DE SEGURANÇA É VIA ADEQUADA PARA DECLARAR O DIREITO À COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS, SENDO QUE, EM AMBOS OS CASOS, CONCEDIDA A ORDEM, OS PEDIDOS DEVEM SER REQUERIDOS NA ESFERA ADMINISTRATIVA, RESTANDO, ASSIM, INVIÁVEL A VIA DO PRECATÓRIO, SOB PENA DE CONFERIR INDEVIDOS EFEITOS RETROATIVOS AO MANDAMUS" (AGINT NO RESP 1.895.331/SP, REL. MINISTRO GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, JULGADO EM 24/05/2021, DJE 11/06/2021). SENTENÇA CONFIRMADA, QUANTO AO MAIS, EM REEXAME NECESSÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDO.(TJPR - 2ª Câmara Cível - 0005143-39.2020.8.16.0004 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR STEWALT CAMARGO FILHO -
J. 20.09.2023)
No caso em comento, trata-se de mandado de segurança preventivo com natureza jurídica declaratória, o qual implicará no mero reconhecimento do direito à eventual compensação ou restituição, nas vias judicial e/ou administrativa, a partir da impetração, na hipótese de concessão da ordem.Assim, em conformidade com a orientação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, "o mandado de segurança é via adequada para declarar o direito à compensação ou restituição de tributos, sendo que, em ambos os casos, concedida a ordem, os pedidos devem ser requeridos na esfera administrativa, restando, assim, inviável a via do precatório, sob pena de conferir indevidos efeitos retroativos ao mandamus" (AgInt no REsp 1.895.331/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 11/06/2021).O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário 593.849/MG (Tema 201/STF), fixou a tese segundo a qual “é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.Nessas condições, considerando que a impetrante comprovou que arcou com o tributo de ICMS-ST sobre as operações de combustíveis (gasolina e diesel), na qualidade de substituída tributária, é inaplicável, na espécie, a regra do art. 166 do CTN, segundo a qual nos tributos indiretos o contribuinte de direito deve provar que não repassou o encargo financeiro ao contribuinte de fato.Nesse sentido, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA. ILEGITIMIDADE ATIVA DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO.1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 593.849/MG (Tema 201), fixou a tese segundo a qual "é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".2. Ocorrendo venda por preço inferior ao presumido, o substituído tem legitimidade processual para discutir eventual irregularidade na incidência de tributo sobre a diferença entre preço praticado e aquele previsto para a ocorrência do fato gerador presumido, uma vez que nesta hipótese não se constata o fenômeno da repercussão tributária ao consumidor, contribuinte de fato, sobre o desconto ofertado. Inteligência do art. 166 do CTN.3. Hipótese em que a parte autora, ora agravante, é substituto tributário devendo demonstrar ter assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo, o que, ressalte-se, não ocorreu na hipótese sob julgamento.Agravo interno improvido.(AgInt no REsp n. 1.879.266/CE, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 3/4/2023, DJe de 13/4/2023.)
E deste Tribunal de Justiça:
JUÍZO DE RETRATAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ALEGADO DIREITO À REPETIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA "PARA FRENTE". SENTENÇA QUE DENEGOU A ORDEM.APELAÇÃO DO IMPETRANTE. ACÓRDÃO QUE DEU PROVIMENTO EM PARTE AO RECURSO, MAS TAMBÉM DENEGOU A ORDEM. INTERPOSIÇÃO DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO. SOBRESTAMENTO EM RAZÃO DE REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. JULGAMENTO DO TEMA (REXT Nº 593.849/MG). NECESSIDADE DE RETRATAÇÃO POR ESTA CORTE. INTELIGÊNCIA DO ART. 1.040, II, DO CPC/15. REEXAME DO APELO. LEGITIMIDADE DO SUBSTITUÍDO PARA DISCUTIR A RESTITUIÇÃO DE VALORES PAGOS A MAIS NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. DIREITO DO IMPETRANTE À RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE ICMS PAGO A MAIOR, INCLUSIVE QUANDO A BASE DE CÁLCULA EFETIVA DA OPERAÇÃO FOR INFERIOR À PRESUMIDA. TESE SEDIMENTADA PELO STF NO REXT Nº 593.648/MG. NOVA INTERPRETAÇÃO DO ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CORREÇÃO MONETÁRIA DESDE O PAGAMENTO A MAIOR E JUROS DE MORA A PARTIR DO TRÂNSITO EM JULGADO. INVERSÃO DA SUCUMBÊNCIA. CUSTAS A CARGO DO IMPETRADO.JUÍZO DE RETRATAÇÃO EXERCIDO. RECURSO DE APELAÇÃO CONHECIDO E PROVIDO.(TJPR - 3ª Câmara Cível – AC 138117-3 - Curitiba -
Rel.: JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO EM SEGUNDO GRAU OSVALDO NALLIM DUARTE - Unânime -
J. 30.04.2019)
Como se vê, o substituído tem legitimidade ativa para discutir eventual pagamento a maior de ICMS-ST. No caso dos autos, a impetrante, ora apelante, é substituída tributária, a qual arcou com o ônus financeiro do ICMS-ST sobre gasolina A e diesel com FCV – Fato de Correção de Volume incluído na base de cálculo.Assim, de acordo com os Recursos Especiais Representativos de Controvérsia nº 1.365.095/SP e 1.715.256/SP (Tema 118/STJ):
É necessária a efetiva comprovação do recolhimento feito a maior ou indevidamente para fins de declaração do direito à compensação tributária em sede de mandado de segurança.(a) tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco.b) tratando-se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo específico sobre as parcelas a serem compensadas, com efetiva alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do Contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental.
Portanto, impõe-se o provimento da apelação da impetrante para reconhecer o seu direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos, nos exatos termos do item “a” do Tema 118 do STJ, observada a prescrição quinquenal, com correção monetária, a partir do desembolso e juros de mora, a partir da citação, nos exatos termos do item 3.3 do Tema 905 do STJ e Tema 810 do STF.
III. DISPOSITIVO
Diante o exposto, voto pelo exercício positivo do juízo de retratação, para o fim de: (i) afastar o reconhecimento da decadência da impetração prevista no art. 23 da Lei nº 12.016/2009, em conformidade com o Tema 1273 do Superior Tribunal de Justiça; (ii) reconhecer o direito líquido e certo da impetrante em recolher o ICMS-ST da gasolina A e do diesel, de forma direta, sem os Fatores de Correção de Volume (FCV), exigidos por Atos Cotepe ICMS (do 33/2015 ao 64/2019), mantendo nesse ponto a sentença em sede de reexame necessário; E (iii) dar provimento à apelação da impetrante para reconhecer o seu direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos, nos termos da fundamentação supra.Por conseguinte, condeno o Estado do Paraná ao ressarcimento integral das despesas processuais antecipadas pela impetrante. Sem honorários advocatícios, por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmula nº 512 do Supremo Tribunal Federal.