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Processo:

RELATÓRIOTrata-se de recurso de apelação cível interposto frente à sentença de mov. 53.1, proferida em 30.03.2023, nos autos nº 0002188-64.2022.8.16.0004, de mandado de segurança, impetrado por Sendas Distribuidora S/A, indicando para compor a relação processual, no polo passivo, o Diretor da Coordenação de Receitas do Estado do Paraná e o Estado do Paraná, em que foi denegada a segurança, com fulcro no art. 487, I do CPC. Parte dispositiva, in verbis:














































“Ante o exposto, com fulcro no artigo 487, inciso I do Código de Processo Civil, julgo improcedente a demanda e extingo o processo com resolução do mérito.Por conseguinte, revogo a liminar anteriormente concedida.Condeno o impetrante ao pagamento das custas processuais, não incidindo honorários advocatícios, em respeito ao artigo 25 da Lei 12016/2009 e súmula 512 do Supremo Tribunal Federal.Sentença não sujeita a reexame necessário.”
Inconformada, a apelante, em sua peça recursal (mov. 57.1), sustenta que a decisão monocrática se revela equivocada, comportando reforma.Narra que o mandado de segurança fora impetrado visando o reconhecimento do direito certo e líquido de não recolher o diferencial de alíquota sobre “aquisições de bens de uso e consumo e do ativo imobilizado”, sendo julgado improcedente o remédio constitucional.Assevera que passou a se sujeitar ao recolhimento do Difal ao adquirir bens de uso e consumo de outros estados, regulamentado e instituído pelo CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, Convênio ICM 66/88, em especial seu art. 2º, II, sem que houvesse a edição de Lei Complementar, exigida pela normativa constitucional (artigos 146, III, a/c e 155, § 2º, a/g), sendo utilizados como base os moldes reforçados pelo art. 34, § 8º da ADCT, que permitiu a fixação de normas provisórias acerca da matéria.Pontua que, com a promulgação da Lei Kandir, Lei Complementar nº 87/1996, o referido convênio foi substituído (não mais vigente), todavia, restou lacunas no que tange ao recolhimento do diferencial de alíquota, sobrevindo a hipótese de incidência meramente genérica, consoante se afere do seu art. 2º, não sendo prevista autorização à edição de leis ordinárias à regulamentação do tributo em operações de aquisição a bens de uso e consumo e ativo imobilizado (consumidor final não contribuinte), apenas concernente ao transporte/serviços de transporte interestadual (art. 11).Assevera que a situação se propôs a ser modificada após a EC nº 87/2015, que incluiu tal situação à matriz constitucional, regulamentada pelo Convênio 93/2015; todavia, por ausência de legislação complementar à hipótese do recolhimento do Difal, a emenda fora reconhecidamente inconstitucional no julgamento da ADI 5469 e do RE nº 1.287.019 do STF, uma vez não constante na Lei Kandir a referida incidência, suprida a falha apenas com a LC nº 190, publicada somente em 2022 (que incluiu nova redação ao art. 4º da LC nº 87/1996), após controvérsia dirimida no Tema nº 1093/STF.Defende que a atual situação também não resguarda similaridade ao caso dos autos, eis que se discute sobre o recolhimento do tributo aos bens adquiridos ao uso e consumo e ativo imobilizado empresarial, o que difere da matéria avençada no Tema 1093, que trata expressamente dos casos de venda a consumidores finais não contribuintes, que ensejaria edição de nova Lei Complementar, promulgada pelo ente estatal apenas em 2021, Lei nº 20.949 (que alterou a Lei nº 11.589/1996).Apregoa a invalidade de lei ordinária estadual anterior à instrução do Difal pela LC Federal nº 190 de 2022, publicada em 05.01.2022, uma vez inexistente na forma complementar exigida pela CF à época, repisando a edição da Lei nº 20.949/2021, que redigiu acerca do recolhimento do tributo em operações que tratem de aquisição de bens de uso e consumo e ativo imobilizado por contribuintes do ICMS, tomando-se por base o julgamento do RE nº 439.796, em 2013, pelo Supremo Tribunal Federal.Argumenta a necessidade da LC anterior à regulamentação do diferencial de alíquota, conforme bem explanado pelo STF em seu posicionamento fixado, não persistindo a figura da constitucionalidade superveniente da norma estadual repisado o conceito no julgamento, pelo referido órgão, do RE nº 357.950-9 (que cuidou da hipótese de alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS mediante lei ordinária antes da edição da EC nº 20/1998).Subsidiariamente, afere que a vigência da lei de 2021 e sua aplicação atenta aos princípios constitucionais da anterioridade e da anterioridade mitigada, citando a ADI 7070/STF, observando-se o contido no art. 150, III, “b” e “c” da Magna Carta, pois vedado o recolhimento de imposto no mesmo exercício financeiro em que foi instituído ou antes de decorridos 90 (noventa) dias da publicação da norma, acusando inconstitucional, inclusive, a determinação prevista no art. 9º da Lei nº 20.949/2021.Almeja, alternativamente, o afastamento da obrigação ao recolhimento do Difal, ao menos, durante o exercício de 2022, eis que a LC editada no referido ano, necessariamente, entrará em vigência a partir de janeiro de 2023. Colaciona decisão de tutela obtida através do julgamento do feito nº 2110099-37.2022.8.26.0000, TJSP, confirmada e transitada em julgado.Requer o reconhecimento do direito líquido e certo de restituição dos valores recolhidos indevidamente aos 05 (cinco) anos anteriores à propositura do mandado de segurança, bem como a aplicação do entendimento sobre a pretensão pertinente aos valores destinados ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECP), previsto no art. 2º, II, “d” do Anexo XII do Decreto nº 7.871/2017. Colaciona julgados em abono à sua tese.Pugna pelo provimento ao recurso, reformando-se a sentença ao reconhecimento do direito líquido e certo ao não recolhimento do Difal nas operações de aquisição de bens de uso e consumo, afastando-se o disposto na Lei Estadual nº 20.949/2021 ou, esposando pelo princípio da eventualidade, a vedação ao recolhimento durante o exercício de 2022 do diferencial e da FECP.As contrarrazões recursais estão inseridas no mov. 62.1.Nesta instância, a Procuradoria Geral de Justiça, no mov. 13.1, opinou pelo não provimento do apelo.Após, vieram-me os autos à conclusão.


VOTOMostram-se presentes os pressupostos de admissibilidade recursais intrínsecos e extrínsecos, como condição irretorquível ao conhecimento do recurso, motivo pelo qual o recebo em seu duplo efeito.Cuida-se de mandado de segurança preventivo impetrado em virtude de lesão ao direito de ser obrigada ao recolhimento do DIFAL e FECP nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e à integração do ativo imobilizado da empresa, objetivando a inexigibilidade do recolhimento do diferencial e do adicional ao Estado do Paraná enquanto não for editada lei complementar regulamentando o diferencial de alíquota disposto na EC nº 87/2015, ou, ao menos, concernente ao exercício de 2022, diante da vigência, considerando os princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal, da LC nº 190 de 2022.Pois bem.No que pertine à aplicabilidade do entendimento firmado no julgamento do Tema nº 1093 pelo STF, leading case RE nº 1.287.019/DF, em que se assentou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, a controvérsia pacificada não resguarda similaridade ao caso dos autos.A repercussão geral teve por objeto as Cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio 93 de 2015 – CONFAZ, que dispôs “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada” (destaque), o que difere da situação em apreço, tendo em vista que a pretensão mandamental se coaduna à inexigência de recolhimento do DIFAL e da FECP nas operações de aquisição interestadual de bens de uso e consumo e de ativo imobilizado (contribuinte do ICMS).Veja-se:
“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05 2021 PUBLIC 25-05-2021) – Grifos.
Adiante, editou-se a Lei Estadual nº 20.949/2021 pelo Estado do Paraná, e posteriormente, a Lei Complementar 190/2022, em 04/01/2022, pela União. Logo, a norma não regulamentou a situação fática versada nestes autos, observando-se o disposto no art. 155, § 2º, VII, “a” da CF, sendo inaplicável e impertinente a análise das demais teses recursais acerca da vigência e da lesão aos princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal elencados nas razões de apelação com relação à LC promulgada em 2022.Concernente à operação em controvérsia, em que o consumidor final figura como contribuinte do ICMS, utilizando-se os bens/serviços à integração do ativo imobilizado empresarial, antes mesmo da edição da EC nº 87/2015, o inciso VIII do § 2º do art. 155 da Magna Carta, já previu, em sua redação original, que “caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.A Lei Kandir (Lei Complementar), promulgada em 1996, também consubstanciou a previsão do diferencial, após alteração feita em 2002 no art. 6º, § 1º, atribuindo “a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”, de modo que “a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto” (sic).Ato contínuo, A Lei Estadual nº 11.580/1996, após redação dada pela Lei nº 29.949/2021, sopesou acerca do fato gerador tributário do ICMS, considerando-o ao momento “da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (...)”, (Grifos) em seu art. 5º.Após vigência da emenda de 2015, o recolhimento do Difal se manteve ao mesmo procedimento conferido pela CF e pela Lei Complementar que regulamenta o ICMS, verbis:
“Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passam a vigorar com as seguintes alterações:(...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;a) (revogada);b) (revogada);VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”
A apelante tece breves considerações acerca da não aplicação do entendimento firmado pelo STF sobre as operações destinadas ao consumidor final não contribuinte admitindo figurar como contribuinte e utilizar os bens e serviços em prol das atividades empresariais, todavia, pontua a ausência de legislação complementar específica ao enquadramento da hipótese, o que não há de ser acolhido, visto que, expressamente, há previsão federal e estadual em vigência ao tema, que não foi revogada ou considerada inconstitucional, apenas parcialmente, no que tange ao mérito discutido na repercussão geral (Tema 1093).Logo, não há pendência de legislação complementar à regulamentação da hipótese versada nos autos, tampouco o que se falar de instituição ou majoração do tributo após a alteração da Lei Estadual nº 11.580 de 1996 à redação dada pela Lei nº 20.949 de 2021, bem como, sucessivamente, pela Lei Complementar Federal nº 190 de 2022, uma vez que a regulamentação a ser aplicada em conformidade ao julgamento do Tema nº 1039, pelo STF, se restringiu à hipótese prevista na repercussão geral do Tema nº 1093 (transporte interestadual destinado a consumidores finais não contribuintes). Extrai-se:
“I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002.” – Grifos.
Nesse ato, denota-se regulamentada e válida a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sobre a aquisição de bens e serviços de uso e consumo ao ativo imobilizado da empresa aos consumidores finais contribuintes.Oportunos precedentes:
“APELAÇÃO CÍVEL - MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO - SENTENÇA DE DENEGAÇÃO - RECURSO PELA IMPETRANTE - PRETENSÃO DE OBSTAR A EXIGÊNCIA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES À DIFAL DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA FINS DE USO E CONSUMO E DE ATIVO IMOBILIZADO EM SEUS ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NESTA UNIDADE FEDERATIVA DURANTE TODO O EXERCÍCIO DE 2022 - ARGUMENTAÇÃO PELA NECESSIDADE DE SUBMISSÃO DA LC 190/2022 AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE, TANTO DE EXERCÍCIO, QUANTO NONAGESIMAL, OBSERVADO O FATO DE QUE A LC 190/2022 SÓ FOI PUBLICADA EM 05/01/2022, DE MODO QUE A DIFAL/ICMS SÓ PODERIA SER EXIGIDA A PARTIR DE 2023 - INAPLICABILIDADE, AO CASO, DO TEMA 1093/STF - DISTINGUISHING - DIFAL/ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL QUE É CONTRIBUINTE DO ICMS - ESPÉCIE DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA JÁ SUFICIENTEMENTE DISCIPLINADA E REGULAMENTADA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, LEI KANDIR E LEGISLAÇÃO ESTADUAL MUITO ANTES DO ADVENTO DA EC 87/2015 E DA LC 190/2022 - OBJETO ESTRANHO AOS LIMITES DO TEMA 1093/STF - TRIBUTO QUE NÃO FOI OBJETO DE INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO PELA LC Nº 190/2022, TAMPOUCO PELA LEI ESTADUAL Nº 20.949/21 - DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO ART. 150, INC. III, AL. ‘B’ E ‘C’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ALEGADO DIREITO LÍQUIDO E CERTO NÃO DEMONSTRADO - PRECEDENTES - SEGURANÇA CORRETAMENTE DENEGADA.RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000729-84.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR EUGENIO ACHILLE GRANDINETTI - J. 30.10.2023) – Grifos.
“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA CONCEDIDA. Cobrança ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias para fins de uso e consumo de ativo imobilizado – Possibilidade – Cobrança prevista na Constituição Federal, na Lei Complementar n.º 87/1996 e na Lei Estadual n.º 11.580/1996 – Inaplicabilidade do Tema 1.096/STF – Precedentes desta e. Corte de Justiça. RECURSO PROVIDO.REEXAME NECESSÁRIO – SENTENÇA DESCONSTITUÍDA” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0005270-79.2017.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR OCTAVIO CAMPOS FISCHER - J. 23.10.2023)
Em caso análogo, esta corte se posicionou:
“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS (DIFAL). DENEGAÇÃO DA ORDEM. INSURGÊNCIA DA IMPETRANTE. ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DA COBRANÇA EM RAZÃO DA AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. DESCABIMENTO. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM MERCADORIAS DESTINADAS AO CONSUMO E USO E PARA SEU ATIVO IMOBILIZADO. INAPLICABILIDADE DO TEMA Nº 1039 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. EXIGIBILIDADE PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 190/2022. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL NÃO VERIFICADA. ART. 150, III, “B”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR QUE NÃO CRIA OU MAJORA TRIBUTOS. PRONUNCIAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. MEDIDA CAUTELAR NAS AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 7070, 7078, 7075 E 7076. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO. a) O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, ao apreciar o Tema nº 1.093 da repercussão geral reconhecida no julgamento do RE nº 1.287.019, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". b) “Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto” (STF - RE: 1351076 SP 1043670-82.2018.8.26.0053, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 04/04/2022, Primeira Turma, Data de Publicação: 29/04/2022).c)“O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado” (STF. ADI nº 7070, Min. Alexandre de Moraes, publicação em 19.5.2022)” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001815-33.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR ROGÉRIO LUIS NIELSEN KANAYAMA - J. 24.10.2023) – Grifos.
Tendo em vista que não houve inovação acerca da instituição, majoração ou modificação tributária, faz-se inoportuna a observância da anterioridade e da anterioridade nonagesimal disposta no art. 150, III, “b” da CF. Ausente a fixação dos honorários advocatícios por força da Súmula nº 105 do STJ.Destarte, voto pelo não provimento ao recurso de apelação, mantendo-se incólume a decisão objurgada.