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Processo:

RELATÓRIOTrata-se de recurso de apelação cível interposto frente à sentença de mov. 89.1, proferida em 30.08.2023, nos autos nº 0004924-71.2022.8.16.0031, de mandado de segurança, impetrado por Mig Atacado e Varejo, indicando para compor a relação processual, no polo passivo, o Estado do Paraná, em que foi denegada a segurança e revogada a liminar anteriormente concedida, com fulcro no art. 487, I do CPC, in verbis:














































“Diante do exposto, revogo a liminar e denego a segurança pleiteada, ante a inocorrência de violação ao princípio da anterioridade e, consequentemente, da existência de direito líquido e certo, na forma do art. 487, I, do CPC.Custas, se houver, pelo impetrante.Sem honorários (art. 25 da Lei 12.016/09).”
Inconformado, o apelante, em sua peça recursal (mov. 95.1), sustenta que a decisão monocrática se revela equivocada, comportando reforma.Narra que impetrou o mandamus visando resguardar seu direito ao não recolhimento do Difal de ICMS nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e destinadas ao ativo imobilizado empresarial, na forma de contribuinte/consumidora final, até a promulgação de lei estadual autorizadora ou, subsidiariamente, que o recolhimento seja exigível apenas a partir de janeiro de 2023 ou, de forma alternativa, em 04.04.2022, sendo concedida a liminar à abstenção do ente público à cobrança do diferencial; contudo, o magistrado sentenciou a ação mandamental, revogando a medida anteriormente deferida, negando-lhe o remédio constitucional.Assevera que antes da publicação da LC 190 de 2022 não persistia regulamentação à cobrança do Difal em “operações interestaduais realizadas por contribuinte do imposto, de aquisição de bens de uso e consumo ou destinadas ao seu ativo imobilizado”; repisa que a EC 87 de 2015 previu tal hipótese, além do diferencial a ser recolhido aos não contribuintes, tratando-se de novas hipóteses de incidência tributária; acrescenta que o STF reconheceu como inconstitucionais tais disposições até a edição de legislação complementar federal que autorize a tributação (ADI 5469), com modulação dos efeitos contando da data de publicação da ata de julgamento.Pontua que o Supremo Tribunal Federal reconheceu que houve a instituição de novo tributo no caso de operações interestaduais consubstanciadas na “venda para consumidor final não contribuinte”, de modo que, tratando-se se mesma origem constitucional, tal entendimento deve ser aplicado ao caso em apreço, em que se discute acerca de operações de aquisição a consumidor final contribuinte destinada ao uso/consumo e à integralização ao seu ativo, uma vez que se vê obrigada ao recolhimento após a entrada das mercadorias no território estadual, apesar de indevido, com espeque no art. 2º, VI e § 2º e art. 7º, XIV do Decreto Estadual nº 7.871/2017.Pontua que a exigência do diferencial passou a ter efeitos a partir da publicação da LC 190 de 2022, sendo passível de ser recolhido a partir de janeiro de 2023, em observância ao princípio da anterioridade anual, ou a partir de 01.04.2022, com fulcro na anterioridade nonagesimal (noventena), de maneira que a cobrança anterior não possui fundamento legal e torna inexigível o Difal. Salienta que a norma complementar também preencheu a lacuna antes vazia na Lei Kandir acerca do pagamento do imposto em operações de aquisição de bens de uso e consumo e destinados ao ativo imobilizado empresarial.Acusa a ilegalidade da cobrança pelo ente estadual antes da vigência da lei regulamentadora, publicada em janeiro de 2022, reconhecida a inconstitucionalidade pelo STF no julgamento do Tema nº 1093, o que lhe gerou injustificada perda patrimonial, devendo ser reconhecido o seu direito de não recolher, ao menos, até a vigência da LC, respeitando os princípios supramencionados, subsidiariamente, a teor do disposto no art. 150, III, “a” e “b” da CF, sob pena de lesão aos nortes constitucionais. Formula quadro comparativo às vigências das normas.Afere, resumidamente, que a cobrança do ICMS foi instituída pela CF, em seu art. 155, § 2º, VII e VIII, de modo que a EC nº 87 de 2015, regulamentou o Difal, e, em contrapartida, a legislação paranaense, datada de 14 de novembro de 1996, previu o diferencial de alíquota, ou seja, houve a instituição no estado antes da previsão em lei federal (lei Kandir), em lesão ao disciplinado no art. 146, em especial o inciso III, “a”, da Magna Carta, tornando a exigência inconstitucional, sendo reconhecida a necessidade da edição da lei complementar à eficácia do recolhimento pelo STF, no RE 1287019, em fevereiro de 2021 (Tema 1093). Cita sentença proferida pelo juízo da 6ª Vara da Fazenda Pública de Porto Alegre/RS, em situação que alega ser similar.Pondera violação aos princípios da segurança jurídica e da não surpresa (art. 2º, caput da Lei nº 9.784/1999), como instrumentos de proteção ao remédio constitucional pretendido, consubstanciados aos princípios da confiança legítima e da boa-fé objetiva do estado, considerando a exigibilidade do Difal sem prévia lei federal autorizadora e em desrespeitos às anterioridades constitucionais.Pugna pelo provimento ao recurso, reformando-se a sentença pelo reconhecimento do seu direito líquido e certo ao não recolhimento do Difal nas operações de aquisição de bens de uso e consumo e destinadas à integralização de seu ativo imobilizado, ou, esposando pelo princípio da eventualidade, que o recolhimento esteja adstrito a partir do exercício de 2023 ou, alternativamente, a partir de 01.04.2022, com o reconhecimento das cobranças ilegais e seu direito à compensação ou restituição em via própria, a ser atualizados os valores pela taxa Selic a partir de cada desembolso.As contrarrazões recursais estão inseridas no mov. 99.1.Nesta instância, a Procuradoria Geral de Justiça, no mov. 13.1, opinou pelo não provimento do apelo, fundamentando a inaplicabilidade do Tema 1093/STF ao caso dos autos.Diligenciada a se manifestar a respeito do posicionamento da PGJ, a apelante se instou (mov. 19.1).Após, vieram-me os autos à conclusão.


VOTOMostram-se presentes os pressupostos de admissibilidade recursais intrínsecos e extrínsecos, como condição irretorquível ao conhecimento do recurso, motivo pelo qual o recebo em seu duplo efeito.Cuida-se de mandado de segurança preventivo impetrado em virtude de lesão ao direito de ser obrigada ao recolhimento do DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e à integração do ativo imobilizado da empresa, objetivando a inexigibilidade do recolhimento do diferencial e do adicional ao Estado do Paraná enquanto não for editada lei complementar regulamentando o diferencial de alíquota disposto na EC nº 87/2015, ou, ao menos, concernente ao exercício de 2022 (a partir de janeiro de 2023 ou a partir de 01.04.2022), diante da vigência, considerando os princípios da anterioridade anual ou da anterioridade nonagesimal, em virtude da vigência da LC nº 190/2022.Pois bem.No que pertine à aplicabilidade do entendimento firmado no julgamento do Tema nº 1093 pelo STF, leading case RE nº 1.287.019/DF, em que se assentou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, a controvérsia pacificada não resguarda similaridade ao caso dos autos.A repercussão geral teve por objeto as Cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio 93 de 2015 – CONFAZ, que dispôs “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada” (destaque), o que difere da situação em apreço, tendo em vista que a pretensão mandamental se coaduna à inexigência de recolhimento do DIFAL nas operações de aquisição interestadual de bens de uso e consumo e de ativo imobilizado (contribuinte do ICMS).Veja-se:
“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05 2021 PUBLIC 25-05-2021) – Grifos.
Diante disso, editou-se a Lei Estadual nº 20.949/2021 pelo Estado do Paraná, e posteriormente, a Lei Complementar 190/2022, em 04/01/2022, pela União. Logo, a norma não regulamentou a situação fática versada nestes autos, observando-se o disposto no art. 155, § 2º, VII, “a” da CF, sendo inaplicável e impertinente a análise das demais teses recursais acerca da vigência e da lesão aos princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal elencados nas razões de apelação com relação à LC promulgada em 2022.Concernente à operação em controvérsia, em que o consumidor final figura como contribuinte do ICMS, utilizando-se os bens/serviços à integração do ativo imobilizado empresarial, antes mesmo da edição da EC nº 87/2015, o inciso VIII do § 2º do art. 155 da Magna Carta, já previu, em sua redação original, que “caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.A Lei Kandir (Emenda Complementar), promulgada em 1996, também consubstanciou a previsão do diferencial, após alteração feita em 2002 no art. 6º, § 1º, atribuindo “a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”, de modo que “a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto” (sic).Ato contínuo, A Lei Estadual nº 11.580/1996, após redação dada pela Lei nº 29.949/2021, sopesou acerca do fato gerador tributário do ICMS, considerando-o ao momento “da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (...)”, (Grifos) em seu art. 5º.Após vigência da emenda de 2015, o recolhimento do Difal se manteve ao mesmo procedimento conferido pela CF e pela Lei Complementar que regulamenta o ICMS, verbis:
“Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passam a vigorar com as seguintes alterações:(...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;a) (revogada);b) (revogada);VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”
A apelante pontua a ausência de legislação complementar específica ao enquadramento da hipótese até o assentamento do Tema 1093, pelo STF, contudo, sem razão, visto que, expressamente, há previsão federal e estadual em vigência ao tema, que não foi revogada ou considerada inconstitucional, apenas parcialmente, no que tange ao mérito discutido na repercussão geral.Logo, não há pendência de legislação complementar à regulamentação da hipótese versada nos autos, tampouco o que se falar de instituição ou majoração do tributo após a alteração da Lei Estadual nº 11.580 de 1996 à redação dada pela Lei nº 20.949 de 2021, bem como, sucessivamente, pela Lei Complementar Federal nº 190 de 2022, uma vez que a regulamentação a ser aplicada em conformidade ao julgamento do Tema nº 1039, pelo STF, se restringiu à hipótese prevista na repercussão geral do Tema nº 1093 (transporte interestadual destinado a consumidores finais não contribuintes). Extrai-se:
“I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002.” – Grifos.
Nesse ato, denota-se regulamentada e válida a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sobre a aquisição de bens e serviços de uso e consumo ao ativo imobilizado da empresa aos consumidores finais contribuintes.Oportunos precedentes:
“APELAÇÃO CÍVEL - MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO - SENTENÇA DE DENEGAÇÃO - RECURSO PELA IMPETRANTE - PRETENSÃO DE OBSTAR A EXIGÊNCIA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES À DIFAL DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA FINS DE USO E CONSUMO E DE ATIVO IMOBILIZADO EM SEUS ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NESTA UNIDADE FEDERATIVA DURANTE TODO O EXERCÍCIO DE 2022 - ARGUMENTAÇÃO PELA NECESSIDADE DE SUBMISSÃO DA LC 190/2022 AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE, TANTO DE EXERCÍCIO, QUANTO NONAGESIMAL, OBSERVADO O FATO DE QUE A LC 190/2022 SÓ FOI PUBLICADA EM 05/01/2022, DE MODO QUE A DIFAL/ICMS SÓ PODERIA SER EXIGIDA A PARTIR DE 2023 - INAPLICABILIDADE, AO CASO, DO TEMA 1093/STF - DISTINGUISHING - DIFAL/ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL QUE É CONTRIBUINTE DO ICMS - ESPÉCIE DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA JÁ SUFICIENTEMENTE DISCIPLINADA E REGULAMENTADA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, LEI KANDIR E LEGISLAÇÃO ESTADUAL MUITO ANTES DO ADVENTO DA EC 87/2015 E DA LC 190/2022 - OBJETO ESTRANHO AOS LIMITES DO TEMA 1093/STF - TRIBUTO QUE NÃO FOI OBJETO DE INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO PELA LC Nº 190/2022, TAMPOUCO PELA LEI ESTADUAL Nº 20.949/21 - DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO ART. 150, INC. III, AL. ‘B’ E ‘C’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ALEGADO DIREITO LÍQUIDO E CERTO NÃO DEMONSTRADO - PRECEDENTES - SEGURANÇA CORRETAMENTE DENEGADA.RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000729-84.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR EUGENIO ACHILLE GRANDINETTI - J. 30.10.2023) – Grifos.
“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA CONCEDIDA. Cobrança ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias para fins de uso e consumo de ativo imobilizado – Possibilidade – Cobrança prevista na Constituição Federal, na Lei Complementar n.º 87/1996 e na Lei Estadual n.º 11.580/1996 – Inaplicabilidade do Tema 1.096/STF – Precedentes desta e. Corte de Justiça. RECURSO PROVIDO.REEXAME NECESSÁRIO – SENTENÇA DESCONSTITUÍDA” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0005270-79.2017.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR OCTAVIO CAMPOS FISCHER - J. 23.10.2023)
Em caso análogo, esta corte se posicionou:
“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS (DIFAL). DENEGAÇÃO DA ORDEM. INSURGÊNCIA DA IMPETRANTE. ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DA COBRANÇA EM RAZÃO DA AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. DESCABIMENTO. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM MERCADORIAS DESTINADAS AO CONSUMO E USO E PARA SEU ATIVO IMOBILIZADO. INAPLICABILIDADE DO TEMA Nº 1039 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. EXIGIBILIDADE PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 190/2022. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL NÃO VERIFICADA. ART. 150, III, “B”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR QUE NÃO CRIA OU MAJORA TRIBUTOS. PRONUNCIAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. MEDIDA CAUTELAR NAS AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 7070, 7078, 7075 E 7076. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO. a) O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, ao apreciar o Tema nº 1.093 da repercussão geral reconhecida no julgamento do RE nº 1.287.019, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". b) “Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto” (STF - RE: 1351076 SP 1043670-82.2018.8.26.0053, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 04/04/2022, Primeira Turma, Data de Publicação: 29/04/2022).c)“O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado” (STF. ADI nº 7070, Min. Alexandre de Moraes, publicação em 19.5.2022)” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001815-33.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR ROGÉRIO LUIS NIELSEN KANAYAMA - J. 24.10.2023) – Grifos.
Tendo em vista que não houve inovação acerca da instituição, majoração ou modificação tributária, faz-se inoportuna a observância da anterioridade e da anterioridade nonagesimal disposta no art. 150, III, “b” da CF. Ausente a fixação dos honorários advocatícios por força da Súmula nº 105 do STJ.Destarte, voto pelo não provimento ao recurso de apelação, mantendo-se incólume a decisão objurgada, em sede de reexame necessário.