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Processo:

I – Trata-se de embargos de declaração opostos contra o acórdão proferido por esta Câmara na apelação cível e remessa necessária nº 0005281-45.2016.8.16.0004, que, por maioria de votos, deu provimento ao recurso interposto pelo ora embargado e julgou prejudicado o reexame necessário (mov. 36.1 – apelação cível).Sustenta a embargante, em síntese, a existência de
contradição e obscuridade no julgado. Diz, nesse passo, que “sem grandes delongas, consoante consignado na íntegra do V. Acórdão, mesmo na hipótese de incorporação direta, é cabível a cobrança de ISS do próprio incorporador, desde que na qualidade de tomador de serviços. 6. Importante salientar, neste particular, que a própria tese de defesa apresentada pela municipalidade foi justamente no sentido de que há apenas a tributação de serviços tomados pela ora demandante. 7. Ou seja, resta absolutamente superada a questão da consubstanciação da atividade de incorporação imobiliária direta e a forma de execução da obra. 8. Com relação a responsabilidade tributária, nos termos do art. 06º da Lei 116/03 e art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 9. A propósito, quando do julgamento do emblemático RE 562276 PR, de relatoria da Ilustre Ministra Ellen Gracie, julgado pelo rito da repercussão geral e que versou sobre a responsabilidade tributária, restaram consignadas brilhantes ponderações a respeito do tema e que corroboram a pertinência do esclarecimento”.Requer, nessa linha, “seja esclarecido se a dedução dos valores referentes a soma dos serviços efetivamente tomados e declarados ao fisco (R$ 467.946,00 – declaração de composição de custos, seq. 1.10) da base final do imposto, em tese, devido, não evidenciam que o fisco recebeu os documentos apresentados pela embargante e entendeu pela sua idoneidade, bem assim que inexistem débitos relativos a estes prestadores (Cálculo ISSQN – seq. 1.11)”.E, mais, “requer seja aclarado se não incumbe ao ente tributante o cumprimento de determinados requisitos para fins de legitimar o lançamento/vinculação/responsabilização tributária da parte, quais sejam: indicar (i) qual serviço foi tomado; (ii) de qual prestador; e (iii) por qual preço, sob pena de ofensa ao art. 1421 do CTN”.Acrescenta que “nos termos da legislação supracitada e especialmente diante da literalidade do inciso VI2 do artigo 8º da Lei municipal 40/200, a conclusão é de que eventual responsabilidade do tomador dos serviços é meramente subsidiária, mormente em atenção aos escólios apresentados no RE 562276 PR, de relatoria da Ilustre Ministra Ellen Gracie, julgado pelo rito da repercussão geral [A relação da responsabilidade tributária não se confunde, pois, com a relação contributiva. Embora a pressuponha e só se aperfeiçoe em face da inadimplência do tributo pelo contribuinte, decorre de norma específica e tem pressuposto de fato próprio.]. Ou seja: incide apenas e tão somente depois de comprovado que o prestador está em débito perante o município, e isso especificamente em relação a empreitada em questão. Em sendo assim, é absolutamente insustentável a pretensão de arbitramento diretamente em face do suposto tomador. Outrossim, a demonstração de algum dos requisitos exigidos pelo artigo 148 do CTN (que em momento algum restaram evidenciados objetivamente pelo fisco nos autos) deve se dar em relação a documentação daquele que a municipalidade alega ser o prestador, não meramente verificar custos do dono da obra. Especialmente quando alega que serviços foram tomados, e que são em relação a esses que está sendo praticado o arbitramento enfadonho. 14. Esse aclaramento se mostra essencial, haja vista que sabidamente é imprescindível o cumprimento de requisito formal concernente na abertura de procedimento próprio para fins de arbitramento, com respeito ao contraditório e ampla defesa, nos termos da literalidade do art. 148 do CTN”.Requer, desse modo, o provimento do recurso, com efeitos infringentes, a fim de que sejam sanados os vícios indicados e prequestionada a matéria suscitada (mov. 1.1).O embargado, nas contrarrazões, requer o não conhecimento do recurso em razão da pretensão de rediscussão da matéria (mov. 10.1).

II – Em que pese o requerimento do embargado nas contrarrazões, entendo que estão presentes os pressupostos de admissibilidade recursal, motivo pelo qual conheço dos embargos de declaração.Com efeito, o art. 1.022 do Código de Processo Civil permite a oposição de embargos de declaração para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material. A embargante aponta a existência de obscuridade e contradição no julgado.Pois bem. A obscuridade é “a qualidade do texto de difícil ou impossível compreensão. É obscuro o texto dúbio, que careça de elementos que organize e lhe confira harmonia, interpretativa. O obscuro é o antônimo de claro. A decisão obscura é aquela que não ostenta clareza” (DIDIER JR., Fredie. Curso de Direito Processual Civil: meios de impugnação às decisões judiciais e processo nos Tribunais. 13ª ed. Salvador: Editora JusPodvim. p. 255-256). Acerca da contradição, Arruda Alvim esclarece que:“A contradição se caracteriza pela presença de proposições incompatíveis entre si. A incompatibilidade de assertivas pode estar presente em qualquer dos elementos da decisão judicial (relatório, fundamentação ou dispositivo), bem como pode ocorrer serem inconciliáveis as premissas constantes de diferentes partes da decisão.Assim, por exemplo, contradição entre a fundamentação e a parte dispositiva – é o que se dá, v.g., quando o juiz conclui pela existência do direito do autor na fundamentação e julga o pedido improcedente. Por outro lado, podem os fundamentos da decisão ser contraditórios entre si – é o que ocorre quando, em ação de indenização por danos materiais, o juiz conclui pela culpa do réu e, ao mesmo tempo, afirma que o réu não atuou com negligência, imperícia ou imprudência” (in: Manual de Direito Processual Civil. São Paulo: Revista dos Tribunais. 18ª ed., 2019, p. 1.349/1.350 – destaquei).No caso, contudo, o que se vê, desde logo, é a evidente tentativa de rediscussão da matéria apreciada.Isso porque a integralidade da matéria debatida no recurso de apelação, isto é, a incidência de ISS sobre incorporação imobiliária direta, foi devidamente analisada, com ampla apreciação
acerca do entendimento adotado. Veja-se:“(...) Observa-se que a apelada impetrou o “mandamus” de origem para, em resumo, afastar o condicionamento de expedição de Certificado de Vistoria de Conclusão de Obras – CVCO – ao recolhimento de ISS. Com efeito, a operação de incorporação imobiliária, sobre a qual reside a controvérsia, é atividade regulada pela Lei nº 4.591/1964, que, em seu art. 29, assim prevê: (...)Trata-se, de acordo com Eduardo Sabbag, de “um negócio jurídico com a finalidade de promover e realizar construção civil voltada para alienação de unidades edificadas autônomas. Na atividade, o construtor pode ser um terceiro ou o próprio incorporador, dando-se ensejo à chamada ‘incorporação direta’” (in: Manual de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 1.691 – destaquei). Ainda, de acordo com o art. 48 da Lei nº 4.591/1964[2], a incorporação pode se dar de forma direta ou, ainda, por meio de empreitada ou por administração. Sobre a diferença entre as três modalidades, elucidativo o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça:(...)Especificamente sobre a incorporação imobiliária direta, o Superior Tribunal de Justiça firmou, há muito, entendimento de que não incide ISS se a incorporadora realiza as obras por conta própria:(...)Não se ignora, outrossim, que, se contratada a prestação de serviços de construção civil de terceiro, é plenamente possível a incidência tributária, já que existente o fato gerador do imposto. Nesse caminho, o art. 2º do Código Tributário Municipal de Curitiba prevê que “hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços é toda prestação de serviço, qualquer que seja sua natureza, de acordo com a lista prevista no Anexo I, parte integrante desta lei, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”, e, nos itens 7 a 7.02 do mencionado anexo, verifica-se que constam:(...)Por seu turno, o art. 4º da aludida legislação dispõe que “sujeito passivo é o contribuinte ou o responsável”. Dessa maneira, nada obstante o contribuinte seja, em regra, o prestador do serviço de construção, há previsão expressa de que a sujeição passiva poderá alcançar, também, o responsável tributário. Assim prevê o art. 8º, VI, do Código Tributário Municipal:(...)Tal disposição se coaduna com o art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003, que autoriza os entes tributantes competentes a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a terceiros: (...)Ainda, o § 2º, II do citado dispositivo, igualmente prevê a responsabilidade tributária do tomador do serviço: (...)Logo, mesmo na hipótese de incorporação direta, é cabível a cobrança de ISS do próprio incorporador, desde que na qualidade de tomador de serviços. No caso, observa-se dos documentos trazidos que impetrante juntou, tão somente, cópias dos alvarás de execução das obras (movs. 1.5 e 1.6), das matrículas dos imóveis (movs. 1.7, 1.8 e 1.9), da declaração de composição de custos emitida pela Prefeitura (mov. 1.10), da planilha de cálculo do imposto (mov. 1.11), da denúncia espontânea do Fisco (mov. 1.12), e de boleto para pagamento do ISS (mov. 1.15).Todavia, mesmo diante da documentação apresentada, não se demonstra, de forma inequívoca, que a própria empresa executou as obras de infraestrutura do empreendimento objeto da incorporação imobiliária. Ressalte-se que a impetrante poderia facilmente comprovar que as obras de infraestrutura ocorreram com recursos próprios, mediante a apresentação, a título exemplificativo, de notas fiscais de materiais para construção, informações sobre maquinários de sua propriedade, diário de construção, bem como listas de funcionários, folhas de pagamento, informações RAIS e CAGED e demais documentos que, de fato, evidenciam a atividade de incorporação imobiliária[3].Não obstante, a impetrante se limitou a defender a tese de que “sequer é de primordial importância que se utilize ou não mão de obra própria. O ponto fulcral é que a impetrante não presta serviços, mas no máximo os toma, enquanto terceirização da atividade meio, a fim de atingir a finalidade precípua de compra e venda de unidades pronta e acabadas, conforme se denotam dos instrumentos coligidos” – o que, como visto, não se sustenta. Nesse caminho, o Município de Curitiba, a fim de justificar a cobrança do tributo, afirma que há incompatibilidade entre os valores comprovadamente gastos pela recorrente e o custo médio previsto pelo Custo Unitário Básico de Construção – CUB – para o padrão construtivo da obra. Defende que disso ressai a presunção de que houve a prestação de serviços de terceiros e não incorporação imobiliária direta. Acerca dessa técnica de lançamento tem-se que, consoante o art. 148, do Código Tributário Nacional, “quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial” (realcei). Trata-se, em síntese, de modalidade de aferição indireta, cujo uso “só se justifica quando da impossibilidade da base de cálculo real” (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 8ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 254) ou, como visto, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos apresentados ao Fisco. Sobre o tema, confira-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:(...)Ressalte-se que o Custo Unitário Básico, consoante a ABNT NBR 12.721 /2006, consiste no “custo por metro quadrado de construção do projeto-padrão considerado, calculado de acordo com a metodologia estabelecida em 8.3, pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil, em atendimento ao disposto no artigo 54 da Lei nº 4.591/64 e que serve de base para avaliação de parte dos custos de construção das edificações” (sublinhei). Trata-se, portanto, da estimativa parcial do custo da obra, porque não considera gastos adicionais, tais como os despendidos com fundação, projetos arquitetônicos ou estruturais e, até mesmo, impostos[4]. Ainda assim, o índice reflete os valores praticados pelo mercado, porquanto abrange “os custos unitários de construção a serem adotados nas respectivas regiões jurisdicionais, calculados com base nos diversos projetos-padrão representativos residenciais (R1,PP4,R8,PIS,R16), comerciais (CAL8, CSL8 e CSL16), galpão industrial (GI) e residência popular (RP1Q), levando-se em consideração os lotes de insumos (materiais e mão-de-obra), despesas administrativas e equipamento e com os seus respectivos pesos constantes nos quadros da NBR-12.721:2006 da ABNT” [5]. Destarte, tendo em vista que o CUB não indica o custo total da obra e ante a significativa diferença entre o custo efetivamente comprovado e aquele previsto para a obra a partir do mencionado índice, pode o Fisco utilizar-se do arbitramento como técnica de lançamento, com fulcro no art. 148, do Código Tributário Nacional, e na legislação municipal. Nesse sentido, já decidiu esta Corte:(...)Observa-se, então, que em virtude da referida diferença de valores, é possível lançamento por arbitramento do débito fiscal, admitido pelo ordenamento jurídico. Ressalte-se que o crédito tributário goza de presunção de certeza e liquidez, e só poderia ser refutado por meio de prova inequívoca em sentido contrário, a cargo do contribuinte, nos termos no art. 373, I, do Código de Processo Civil[6]. E, ante a escassez de provas de modo a afastar a exigibilidade tributária, consubstanciada, no caso, nos valores descritos na denúncia espontânea nº 313.861, é de se reformar a sentença na hipótese. Nesse caminho, os precedentes desta Corte:(...)Caracterizada, então, a condição da impetrante de tomadora dos serviços, plenamente possível a exigência do tributo em razão da sua responsabilidade tributária, razão pela qual não há falar em direito líquido e certo de inexigibilidade de ISS no caso (...)” (mov. 36.1 – apelação cível).Daí porque, não obstante o esforço argumentativo da embargante, conclui-se que a decisão embargada não padece de vícios, uma vez que contém as razões pelas quais esta Câmara decidiu, de modo que apenas se adotou entendimento distinto ao defendido pela recorrente.Registre-se, ainda, que consoante o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, “o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida” (STJ. EDcl no MS n. 21.315/DF, relatora Ministra Diva Malerbi (Desembargadora Convocada TRF 3ª Região), Primeira Seção, julgado em 8/6/2016, DJe de 15/6/2016).Ademais, a rediscussão de matéria debatida não é admissível em embargos de declaração. Nesse sentido:“EMBARGOS DECLARATÓRIOS EM AGRAVO REGIMENTAL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ACÓRDÃO N.º 2.780/2016 DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). BENEFÍCIO DE PENSÃO POR MORTE CONCEDIDO COM FUNDAMENTO NA LEI N.º 3.373/1958. INEXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO OU OMISSÃO. ART. 1.022 DO CPC. EMBARGOS REJEITADOS. 1. Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do assentado no julgado, sendo cabíveis somente nos casos de obscuridade, contradição, omissão ou erro material da decisão impugnada. 2. Embargos de declaração rejeitados”. (STF. MS 35185 AgR-ED, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em 31/05/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-123 DIVULG 07-06-2019 PUBLIC 10-06-2019 - destaquei).“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE OU ERRO MATERIAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. I - Os embargos de declaração apenas são cabíveis, nos termos do art. 1.022 do CPC, quando no acórdão recorrido estiver presente omissão, contradição, obscuridade ou erro material. II - São manifestamente incabíveis os embargos quando exprimem apenas o inconformismo da parte embargante com o resultado do julgamento, ao buscar rediscutir matéria julgada, sem lograr êxito em demonstrar a presença de um dos vícios previstos no art. 1.022 do CPC. III- Embargos de declaração rejeitados”. (STF. ARE 1137056 AgR-ED, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 31/05/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-123 DIVULG 07-06-2019 PUBLIC 10-06-2019 - frisei).Ausentes, assim, vícios aptos à modificação do julgado, é de se negar provimento ao recurso.Além disso, cumpre consignar que, nos termos do art. 1.025 do Código de Processo Civil, “consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade”. Portanto, é desnecessária a manifestação expressa desta Corte sobre os dispositivos legais apontados pela embargante para fins de prequestionamento.III – Voto, então, pelo desprovimento dos embargos de declaração.