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Processo:

I – RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta por Fox Distribuidora de Petróleo Ltda em face à sentença que julgou improcedente Ação Declaratória, aos mov. 154.1, sob os seguintes fundamentos:
“Preliminarmente, contudo, cumpre analisar a tese de ilegitimidade ativa ad causam, arguida pelo Estado do Paraná, até porque parcial razão lhe assiste. Explica-se. O Código Tributário Nacional assegura ao sujeito passivo, nos termos de seu art. 165, o direito à restituição do tributo no caso de pagamento indevido. Porém, também esclarece que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (art. 166 do CTN). Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 903.394/AL, submetido ao rito do art. 543-C do CPC/1973 (tema 173 dos recursos repetitivos), firmou o entendimento de que, à luz da interpretação histórica do artigo 166 do CTN, dessome-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição de tributo indireto indevidamente recolhido. No caso da Parcela de Preço Específica (PPE), a refinaria de petróleo é a contribuinte de direito e a distribuidora de combustível, como a autora, é a contribuinte de fato. Por conseguinte, a autora, pela qualidade que ostenta, não possui legitimidade para figurar no polo ativo de ação de repetição de indébito da PPE. Nesse sentido, o STJ no AgInt no AREsp 1037648 SP 2016/0337426-9, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 08/10/2020. Vale ressaltar não ter havido modulação dos efeitos do julgado REsp 903.394/AL, de modo que sua aplicação abrange, inclusive, as ações ajuizadas antes da pacificação do entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. Cumpre também fixar, desde já, que por imposição legal, a fim de concretizar os princípios da isonomia e da segurança jurídica, os juízes e tribunais observarão, dentre outros, os acórdãos em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos (art. 927, III, do CPC), sob pena de reclamação (art. 988, IV, do CPC). Assim sendo, acolho a preliminar de ilegitimidade ativa ad causam quanto à restituição da PPE. No mais, estão presentes os pressupostos processuais de existência e validade, bem como as condições da ação. Além disso, considerando o disposto em decisões pretéritas (fl. 203 em seq. 1.1 e fls. 473/474 em seq. 1.3) e as últimas manifestações das partes, sobre as quais recaiu a preclusão lógica, o feito comporta julgamento no estado em que se encontra. Pois bem. A substituição tributária progressiva, também denominada “para frente”, consiste no regime de tributação caracterizado pela determinação, por lei, de uma pessoa como responsável pelo pagamento do imposto de terceiros (ditos substituídos) que se encontram na continuação da cadeia econômica. Em suma, o substituto recolhe o tributo referente a fato jurídico tributário a ser realizado posteriormente, assegurada restituição em eventual não ocorrência do fato gerador presumido. Eis a previsão constitucional, referendada pelo Supremo Tribunal Federal no RE 593.849 (tema 201 de repercussão geral) para fins de ICMS: Art. 150 da CRFB/88. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) Tese do Tema 201: É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. Nesse contexto macro se insere a celeuma quanto à inclusão, ou não, do frete na base de cálculo do ICMS. Segundo a autora, o valor do frete está sendo adicionado ao valor da operação, contudo, no caso, não haveria a prestação de tal serviço por terceiros, o que origina recolhimento a maior de ICMS e consequente crédito em seu favor. A começar, o art. 13, §1º, II, “b”, da LC nº 87/96 (Lei Kandir) é expresso ao dispor que integra a base de cálculo do ICMS o valor correspondente ao frete “caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado”. Porém, no ICMS recolhido sob o regime de substituição tributária, o valor do frete deverá compor a base de cálculo somente quando o substituto se encontra vinculado ao contrato de transporte. Nesse sentido assentou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do tema repetitivo 160, quando da análise da questão referente à inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS nas vendas sujeitas à substituição tributária (artigo 13, §1º, II, "b", da Lei Complementar 87/96). Confira-se: Tese Firmada: o valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva ("para frente"), à luz do artigo 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96. Anotações NUGEPNAC: Processos destacados de ofício pelo relator. O valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Prosseguindo, no caso em espécie, especificamente questionado, o perito manifestou o seguinte (seq. 132.1): 2.1. QUESITOS FORMULADOS PELA REQUERENTE: Quesito 1. Quando a Refinaria reteve o ICMS pela substituição incidente nos combustíveis comercializados, incluiu na base de cálculo do ICMS Substituição o valor correspondente ao Frete? Resposta: O atual quesito solicita que o Perito informe se a Refinaria “reteve” o ICMS, fato este que não se pode corroborar com os documentos insertos aos autos. Todavia, de acordo com o Art. 8º da Lei Complementar 87/1996 (...) Portanto, a despeito da identificação do arcabouço legal abstratamente aplicável, não restou comprovado nos autos, pela parte autora, a situação concreta nas operações tributárias sub judice. Tem-se que o sistema processual vigente, ao ver deste Juízo, adota o princípio do livre convencimento1 . Em sendo assim, “na livre apreciação da prova, o julgador não se acha adstrito aos laudos periciais, podendo, para o seu juízo, valer-se de outros elementos de prova existente nos autos...”2 . Certo é que “o perito não assume a posição de julgador. Mas a ele se reconhece a qualidade de ser pessoa dotada de conhecimentos especiais que, tecnicamente, pode concluir, com mais segurança, sobre o fato. O laudo pericial facilita o entendimento do juiz. Para contrariá-lo, o julgador deverá ter motivos sérios e fundamentar sua decisão (art. 131)”3 . No caso em espécie, não há justificativa plausível para que este Órgão Julgador venha a se afastar do exposto por seu auxiliar técnico, sob o crivo do contraditório, razão pela qual sua conclusão de ausência de prova para fins de identificação do frete é a que deve prevalecer. Por conseguinte, tratando-se de ônus da prova de incumbência da parte autora, já que fato constitutivo do direito (art. 373, I, do CPC), e a insuficiência de meras alegações em petição inicial, a improcedência de tal pedido é medida que se impõe. Nem se cogite refutar a conclusão ora externada, haja vista que por diversas vezes se oportunizou à autora o fornecimento de documentação ao experto, a exemplo do histórico pontuado na decisão em seq. 83.1. Como se não bastasse, constou expressamente na decisão em seq. 113.1, antes da prova pericial, a seguinte advertência, dando plena ciência à autora: “ressalte-se, por fim, que conforme preconiza o art. 373, inciso I do CPC, cabe a autora comprovar os fatos constitutivos do seu direito. Sendo assim, a delimitação da prova técnica por ela requerida está vinculada ao seu “onus probandi”, não havendo que se falar futuramente em cerceamento de defesa”. Até porque, entender em sentido contrário é ferir de morte o princípio da isonomia, expresso no art. 7º do CPC, em prejuízo injustificável ao Estado do Paraná: Art. 7º. É assegurada às partes paridade de tratamento em relação ao exercício de direitos e faculdades processuais, aos meios de defesa, aos ônus, aos deveres e à aplicação de sanções processuais, competindo ao juiz zelar pelo efetivo contraditório. Destarte, indefere-se o requerimento de declaração de direito a crédito de ICMS, no contexto de frete. Passa-se, agora, ao questionamento se a saída do álcool etílico anidro combustível (AEAC), da autora, quando misturado à gasolina “a”, para formação da gasolina “c”, está sujeita à incidência do ICMS. O regime de tributação da gasolina “c”, resultante da mistura do AEAC com a gasolina “a” é complexo, já expressou o Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da ADI nº 4.717/DF e reafirmado na RE 781926/GO. Resumidamente, a tributação pelo ICMS do AEAC vendido pelas usinas ou destilarias para as distribuidoras está sujeita ao regime do diferimento, que consiste em substituição tributária para trás. A priori, caberia às distribuidoras, na posição de substituta, realizar diretamente o recolhimento desse tributo. Não obstante, o recolhimento da exação perpassa por uma câmara de compensação no âmbito das refinarias de petróleo (as quais comercializam a gasolina “a”). A incidência do ICMS sobre a gasolina “c”, a seu turno, está sujeita ao regime da substituição tributária progressiva. Cumpre às refinarias administrar, com informações repassadas pelas distribuidoras, aquela câmara de compensação, a qual proporciona, grosso modo, certa concentração do sistema de apuração da tributação da cadeia econômica4 . Cumpre, porém, firmar que o Estado não cobra o ICMS quando da própria saída de AEAC das usinas ou destilarias para as distribuidoras. O ICMS relativo a essa operação é diferido para a saída da gasolina “c” das distribuidoras, sendo “pago de uma só vez, englobadamente, com o imposto retido por substituição tributária incidente sobre as subsequentes operações” (STF, RE 781926/GO). Não havendo cobrança do tributo quando da saída do AEAC das usinas e destilarias, não há que se falar em possibilidade de as distribuidoras se creditarem de ICMS em razão da aquisição do AEAC, ainda que o imposto fique “destacado” na nota fiscal de venda do álcool. Nesse sentido, nota-se, fora a consideração também do perito: Quesito 6. Pela legislação estadual, o ICMS incidente sobre a saída do álcool anidro, quando misturado à gasolina “A”, é alvo de compensação com o montante do ICMS das operações anteriores, como determina a não cumulatividade do imposto? Resposta: Considerando que o álcool anidro não tem incidência de ICMS na sua entrada por ocasião do diferimento, pode-se dizer que não há créditos de ICMS nesta etapa. Somente o débito de ICMS pela saída da mercadoria. Cabe ressaltar que a Lei 10689/93 altera o disposto na lei 8933, de 26/01/1989 no § 4º do art. 37, acrescentando-lhe o § 5º: "§ 4º - Nas hipóteses do § 3º do art. 3º e dos arts. 19 e 20 far-se-á a complementação ou a restituição das quantias pagas com insuficiência ou excesso. § 5º - Caso não se realize o fato gerador presumido tratado no art. 28, V, farse-á a imediata e preferencial restituição das quantias pagas, podendo ser estabelecidas em decreto outras formas de recuperação do imposto pago por substituição." Naquela ADI nº 4.717/DF se questionou, entre outros pontos, a invalidade de normas dos Convênios ICMS nºs 101/08 e 136/08, que impunham às distribuidoras o estorno, mediante recolhimento, do crédito de ICMS relativo ao AEAC; questionamento realizado sob o argumento de que as distribuidoras, na realidade, sequer poderiam realizar tal creditamento em razão (i) da existência do citado diferimento e (ii) da imunidade ao ICMS da operação interestadual de saída de gasolina “c”, o que determinaria a anulação dos créditos anteriores. O julgamento foi no sentido de que as distribuidoras, realmente, não podem se creditar do ICMS relativo à aquisição do AEAC; imposto diferido para o momento em que ocorrer a saída da gasolina “c”. No RE 781.926/GO, por sua vez, o Supremo Tribunal Federal, apreciando o tema 694 de repercussão geral, fixou harmonicamente a seguinte tese: "O diferimento do ICMS relativo à saída do álcool etílico anidro combustível (AEAC) das usinas ou destilarias para o momento da saída da gasolina C das distribuidoras (Convênios ICMS nº 80/97 e 110/07) não gera o direito de crédito do imposto para as distribuidoras". Sabido que, no momento, pendem de julgamento embargos de declaração em face do acórdão. Contudo, mantém-se o raciocínio de atendimento ao princípio da não-cumulatividade, conforme antes exposto. Ainda, afasta-se a tese de direito a creditamento do ICMS com base em evaporação do combustível. Ora, eventuais alterações no volume do combustível, que dilatou ou retraiu, decorrem da variação da temperatura nos mais diversos ambientes; trata-se de fenômeno físico, natural, involuntário. Uma vez consequência previamente sabida e inerente às etapas de carregamento, armazenamento, descarregamento e comércio do produto, deve ser considerada pelos agentes envolvidos na relação jurídico-tributária, para fins de composição do preço final. Não há nova operação jurídica tributável. Em verdade, o Superior Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de se pronunciar a respeito da tese de evaporação no que tange à entrada de cana-de-açúcar na usina para produção de álcool, afastando-a. Posteriormente, diante de provocação quanto à dilatação de combustível, manteve o posicionamento. Confira-se: (…) Portanto, entende-se que a volatilidade do combustível é risco inerente à atividade desenvolvida, concernente a fenômeno físico e não jurídico, tornando eventual evaporação irrelevante para fins de tributação do ICMS. Por fim, indefiro o requerimento de devolução dos honorários periciais levantados pelo primeiro perito nomeado nos autos, pagos pela autora (fl. 356 em seq. 1.2). Note-se que a nulidade da primeira prova pericial se deu em razão da ausência de intimação prévia das partes e da consideração de documentos não jungidos aos autos (fl. 473 em seq. 1.3). O laudo pericial contábil, a seu turno, foi entregue pelo profissional, mediante resposta a todos os quesitos formulados e de juntada de anexos (fls. 283/347 em seq. 1.2). Portanto, ainda que o conteúdo do laudo não tenha sido considerado pelo Juízo para fins de solução do imbróglio, por força da nulidade declarada, é certo que o experto cumpriu seu mister, atendendo à convocação judicial e dispendendo tempo e força de trabalho para apreciação e resposta dos quesitos lhe apresentados. Por isso, não há como obstar de ser remunerado. Note-se a previsão legal de restituição para quando o trabalho não for realizado (art. 468, §2º, do CPC), o que não fora o caso. Restam, assim, mantidas as determinações de pagamento dos honorários periciais, pela parte autora (art. 95 do CPC). ANTE O EXPOSTO, forte no art. 485, VI, do CPC, declaro a ausência de legitimidade ad causam da autora quanto à pretensão de declaração de creditamento de ICMS quanto à parcela de preço específico (PPE) nas operações objeto da lide. Assim, extinto o processo sem resolução de mérito nesse tocante. Além disso, forte no 487, I, do CPC, julgo improcedentes os demais pedidos formulados com a petição inicial, dando por resolvido o processo com resolução de mérito.”
Opostos embargos de declaração (mov. 156.1), rejeitados aos mov. 161.1, sob os seguintes fundamentos:
“No caso em comento, os embargos não merecem acolhimento, porque, absolutamente, não há qualquer desses vícios no decisum. Ora, a parte pretende verdadeira reconsideração do que constou na sentença, que julgou improcedente parte dos pedidos iniciais. Para tanto, defendeu que houve omissão quanto à exclusão do frete da base de cálculo do ICMS. Insurgência que se volta a suposto “error in judicando”, pois este Juízo entendeu pela ausência de prova para fins de identificação do frete: “Nem se cogite refutar a conclusão ora externada, haja vista que por diversas vezes se oportunizou à autora o fornecimento de documentação ao experto, a exemplo do histórico pontuado na decisão em seq. 83.1. Como se não bastasse, constou expressamente na decisão em seq. 113.1, antes da prova pericial, a seguinte advertência, dando plena ciência à autora: “ressalte-se, por fim, que conforme preconiza o art. 373, inciso I do CPC, cabe a autora comprovar os fatos constitutivos do seu direito. Sendo assim, a delimitação da prova técnica por ela requerida está vinculada ao seu “onus probandi”, não havendo que se falar futuramente em cerceamento de defesa” (ref.mov. 154). Logo, os argumentos trazidos – análise de provas, inclusive laudo pericial - envolvem flagrante rediscussão do mérito, o que não se admite em sede de embargos de declaração. E mais. No tocante ao “atual entendimento do STF (tema em repercussão geral)”, sabe-se que as hipóteses de eficácia vinculativa de decisões, enunciados, acórdãos ou orientações judiciais restaram elencadas no art. 927 do CPC, in verbis: “Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão: I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade; II - os enunciados de súmula vinculante; III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos; IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional; V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados”. Sendo assim, com a devida vênia aos argumentos expostos, os julgados mencionados pela parte não se amoldaram ao caso: - no Resp 1.299.303/SC, discutiu-se “a legitimidade do consumidor para propor ação declaratória cumulada com repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada”; - no tema 745 do STF, discutiu-se aplicação do princípio da seletividade ao ICMS: “Adotada pelo legislador estadual a técnica da seletividade em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços”. - aqui, o objeto consiste na declaração do direito ao ressarcimento dos valores que a parte autora entende ter recolhido indevidamente a título de ICMS-substituição por distribuição de combustível, matéria distante dos precedentes mencionados. Aliás, aplicou-se na sentença precedente vinculante outro: “o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 903.394/AL, submetido ao rito do art. 543-C do CPC/1973 (tema 173 dos recursos repetitivos), firmou o entendimento de que, à luz da interpretação histórica do artigo 166 do CTN, dessome-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição de tributo indireto indevidamente recolhido. No caso da Parcela de Preço Específica (PPE), a refinaria de petróleo é a contribuinte de direito e a distribuidora de combustível, como a autora, é a contribuinte de fato. Por conseguinte, a autora, pela qualidade que ostenta, não possui legitimidade para figurar no polo ativo de ação de repetição de indébito da PPE. Nesse sentido, o STJ no AgInt no AREsp 1037648 SP 2016/0337426-9, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 08/10/2020. Vale ressaltar não ter havido modulação dos efeitos do julgado REsp 903.394/AL, de modo que sua aplicação abrange, inclusive, as ações ajuizadas antes da pacificação do entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça” (ref.mov. 154). Dessa forma, na sentença impugnada, não há omissão, contradição ou obscuridade, sendo que na hipótese de prevalência de inconformismo com o entendimento judicial, outra é a via cabível para impugná-lo, sob pena de, não o fazendo, incidir no art. 1.026, §2º, do Código de Processo Civil.1 ANTE O EXPOSTO, rejeito os embargos de declaração.”
Inconformado, o autor interpôs recurso de apelação (mov. 167.1), sustentando a necessidade de reforma da decisão, “para fins de declarar o direito da Apelante de se creditar do ICMS, em razão da inclusão indevida do frete na base de cálculo daquele imposto, visto que, conforme restou demonstrado, a Apelante possui frota própria para realizar a operação de transporte de combustível adquirido da refinaria (Tema 160 do STJ).”; sustenta também a pela possibilidade de restituição de valor pago a maior de ICMS, cumprindo “destacar que o aspecto temporal da incidência do ICMS, inclusive para fins de substituição tributária, ocorre no tempo da saída do estabelecimento, e não no ingresso, de modo que se entre a aquisição e a saída houver perdido parte da mercadoria, o ICMS incidente deve se ater ao que efetivamente sair do estabelecimento, o que justifica o direito à compensação do ICMS incidente sobre o fato gerador presumido não realizado (violação ao art. 10, da LC 87/96 e art. 150, § 7º, da CF), subsumindo a hipótese da evaporação.” E, portanto, deve ocorrer a restituição do percentual de evaporação, eis que cobrada antecipadamente de parte de mercadoria que não será comercializada. Com o acolhimento do pleito, pugna pela inversão do ônus de sucumbência.Contrarrazões pelo Estado do Paraná (mov. 173.1).Subiram os autos, vieram conclusos.É o relatório.

II – FUNDAMENTAÇÃO
Presentes os pressupostos de admissibilidade extrínsecos (tempestividade, preparo dispensado, regularidade formal e inexistência de fato impeditivo) e intrínsecos (legitimidade, interesse e cabimento), conheço a apelação interposta.Sustenta o apelante pela reforma da sentença, “para fins de declarar o direito da Apelante de se creditar do ICMS, em razão da inclusão indevida do frete na base de cálculo daquele imposto, visto que, conforme restou demonstrado, a Apelante possui frota própria para realizar a operação de transporte de combustível adquirido da refinaria (Tema 160 do STJ).”.Pois bem.Sabe-se que a substituição tributária, denominada de substituição “pra frente”, consiste na forma de tributação pela determinação legal de uma pessoa como responsável pelo pagamento de imposto de terceiros (substitutos) que se encontram na continuação da cadeia econômica em questão.O substituto, portanto, recolhe o imposto referente a fato jurídico que será realizado posteriormente, sendo lhe assegurado eventual restituição em caso de não ocorrência do respectivo fato gerador presumido.Sobre esta pontuação o tema de Repercussão Geral 201, do STF (RE 593849):
SEGUNDOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SÚMULA DE JULGAMENTO. ATA DE JULGAMENTO. PREMISSAS FÁTICAS. SUPORTE NORMATIVO. EFEITOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. CONTRADIÇÃO. OMISSÃO. NÃO CONFIGURADA. ESCLARECIMENTO. POSSIBILIDADE. 1. Nos termos do artigo 1.022 do Código de Processo Civil, os embargos de declaração não constituem meio hábil para reforma do julgado, sendo cabíveis somente nos casos de obscuridade, contradição ou omissão da decisão impugnada, bem como para corrigir eventual erro material. 2. Os embargos declaratórios não se prestam à rediscussão do assentado em paradigma de repercussão geral, com pretensão de efeitos infringentes, mesmo que a título de reparar equívocos fáticos e normativos, os quais foram suscitados no curso do processo e devidamente enfrentados e valorados pela corrente majoritária do STF. 3. A despeito de veicular pretensões estranhas às hipóteses legais de cabimento de embargos de declaração, a jurisprudência do STF admite o acolhimento de embargos declaratórios tão somente para prestação de esclarecimento reputado necessário, sem quaisquer efeitos infringentes. 4. A tese de julgamento que consta em ata de julgamento publicada no Diário Oficial possui força de acórdão, até a publicação deste. Assim, o marco temporal de observância da orientação jurisprudencial para casos futuros ajuizados após o julgamento do paradigma deve ser considerado a partir da publicação da tese ou súmula da decisão em meio oficial. Arts. 1.035, §11, e 1.040 do CPC. 5. Não há omissão na súmula da decisão, por não abarcar os casos em que a base presumida é menor do que a base real, porquanto se trata de inovação processual posterior ao julgamento, não requerida ou aventada no curso do processo. De todo modo, a atividade da Administração Tributária é plenamente vinculada ao arcabouço legal, independentemente de autorização ou explicitação interpretativa do Poder Judiciário, nos termos do art. 3º do CTN. 6. Não há contradição na modulação de efeitos da decisão recorrida realizada, pois se trata de faculdade processual conferida ao STF, em caso de alteração da jurisprudência dominante, condicionada à presença de interesse social e em prol da segurança jurídica. Não há, então, relação de causalidade entre a mudança de entendimento jurisprudencial e a adoção da técnica de superação prospectiva de precedente (prospective overruling). Art. 927, §3º, do CPC. 7. O comando dispositivo do acórdão detém densidade suficiente para a satisfação executiva da pretensão deduzida em juízo, sendo assim o montante e as parcelas devidas ultrapassam o âmbito de cognoscibilidade do recurso extraordinário e de conveniência da sistemática da repercussão geral. RE-QO 593.995, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, DJe 17.06.2014. 8. Embargos declaratórios rejeitados. (RE 593849 ED-segundos, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 08-11-2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-263
DIVULG 20-11-2017
PUBLIC 21-11-2017)
Portanto, é devida a restituição da diferença do ICMS pago a maior, em regime de substituição tributária diante da base de cálculo efetiva ser inferior à presumida.Diante disso, a questão gira em torno da inclusão ou não do frete da base de cálculo do imposto.Afirma o apelante que o valor do frente foi adicionado ao valor da operação e que o serviço não fora prestado por terceiros, mas pela própria distribuidora, o que originou recolhimento a maior e consequente crédito em seu favor.Conforme disposto no artigo 13, §1º, inciso II, da Lei Complementar 87/96, a base de cálculo do ICMS é integrada pelo valor correspondente ao frete, “caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado”.No caso da substituição tributária, o valor do frete deverá compor a base de cálculo no caso em que o substituto estiver vinculado ao contrato de transporte.A tese firmada pelo STJ, quando do julgamento do tema repetitivo 160:
Tese Firmada: O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva ("para frente"), à luz do artigo 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96.
Nesse sentido:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTIGOS 8º, II, "B", C/C 13, § 1º, II, "B", DA LC 87/96. ARTIGO 128, DO CTN. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva ("para frente"), à luz do artigo 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96. 2. Entrementes, nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto, ex vi do disposto no artigo 13, § 1º, II, "b", da LC 87/96, verbis: "Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...) § 1º Integra a base de cálculo do imposto: § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (...) II - o valor correspondente a: (...) b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (...)" 3. Com efeito, o valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Ao revés, no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente (concessionária de veículos), inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto (Precedente da Primeira Turma: REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 4. (...). 8. É que a responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3º, do Convênio ICMS 132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição tributária progressiva. Isto porque a exigência do valor "remanescente" do substituído contraria a sujeição passiva atribuída integralmente ao substituto (montadora), este, sim, integrante da relação jurídica tributária. 9. (...)12. Recurso especial provido, para declarar a inexigibilidade da cobrança de complementação da base de cálculo do ICMS da concessionária de veículos, invertendo-se o ônus de sucumbência. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp n. 931.727/RS, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 26/8/2009, DJe de 14/9/2009.)
E o entendimento desta Corte:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXIGÊNCIA DE ICMS NA MODALIDADE DE TRANSFERÊNCIA TRIBUTÁRIA. SENTENÇA QUE DENEGOU A SEGURANÇA PLEITEADA ANTE O RECONHECIMENTO DA SOLIDARIEDADE DA IMPETRANTE. DECISÃO CORRETA. INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO PELAS SUBSTITUTAS TRIBUTÁRIAS. NÃO OBSTANTE, CONFIGURADA A RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA DA APELANTE, NOS MOLDES DO ART. 124, II, DO CTN. PREVISÃO LEGAL DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA SUBSTITUÍDA. INTELIGÊNCIA DO ART. 21, IV, “A” E “B”, DA LEI ESTADUAL Nº 11.580/1996, BEM COMO DO ART. 20, IV, “A” E “B” DO RICMS/2012. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NO RESP. Nº 931.727/RS (TEMAS 160 E 161). JULGAMENTO QUE VERSOU SOBRE A INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS-ST. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.a) No caso, a apelante é solidariamente responsável pelo inadimplemento do tributo de ICMS devido a título de substituição tributária, consoante previsto no art. 21, IV, “a” e “b”, da Lei Estadual nº 11.580/1996, bem como no art. 20, IV, “a” e “b”, do Decreto de ICMS/2012.b) O REsp. nº 931.727/RS (Tema nº 160 e 161), julgado pelo STJ sob a sistemática dos recursos repetitivos, buscou solucionar a questão “referente à inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS nas vendas sujeitas à substituição tributária (artigo 13, § 1º, II, "b", da Lei Complementar 87/96)”, pelo que não se aplica ao caso.(TJPR - 2ª Câmara Cível - 0086405-15.2019.8.16.0014 - Londrina -
Rel.: DESEMBARGADOR ROGÉRIO LUIS NIELSEN KANAYAMA -
J. 29.08.2020)
RECURSO DE APELAÇÃO: TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO DECLARATÓRIA DE NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO - ICMS - DECADÊNCIA - INOCORRÊNCIA. INTIMAÇÃO VIA POSTAL - POSSIBILIDADE - ART. 68, XV, A, DA LEI 8.933/89. AUSÊNCIA DE ASSINATURA DO AUTUADO - INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. INCLUSÃO DO FRETE NA BASE DE CÁLCULO - LEGALIDADE - INTELIGÊNCIA DO ART. 9º, II, DA LEI 8.933/89 APLICÁVEL AO CASO. VALORES E CORREÇÃO MONETÁRIA - INFORMAÇÃO CONSTANTE DO AUTO DE INFRAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO. Por se tratar de ausência de pagamento ao caso deve ser aplicado o disposto no inciso I do art. 173 do CTN, sendo considerado como início do prazo decadencial o 1º dia útil do exercício seguinte ao qual poderia ser feito o lançamento. Não há qualquer nulidade no auto de infração, pois a legislação aplicável ao caso determina ser possível a intimação por meio de aviso de recebimento, dispensando a assinatura do autuado. Ademais, há todas as informações necessárias para que a recorrente se defendesse, pois foi informada a infração cometida, bem como a forma de calcular o débito e a sua correção. O frete deve ser incluído na base de cálculo do ICMS nos casos em que o próprio vendedor realiza o transporte (art. 9º, II, da Lei n.º 8.933/89). RECURSO ADESIVO: TRIBUTÁRIO - RECURSO ADESIVO - VERBA HONORÁRIA - MAJORAÇÃO - NECESSIDADE - APLICAÇÃO DOS §§ 3º E 4º DO ART. 20 DO CPC. RECURSO PROVIDO. Levando em consideração o valor da ação, a verba honorária deve ser majorada uma vez que os procuradores da Fazenda sempre foram diligentes. (TJPR - 2ª Câmara Cível - AC - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR SILVIO VERICUNDO FERNANDES DIAS – Unânime -
J. 29.09.2009)
No caso em análise, o perito apresentou em seu laudo o seguinte quesito:
“2.1. QUESITOS FORMULADOS PELA REQUERENTE: Quesito 1. Quando a Refinaria reteve o ICMS pela substituição incidente nos combustíveis comercializados, incluiu na base de cálculo do ICMS Substituição o valor correspondente ao Frete? Resposta: O atual quesito solicita que o Perito informe se a Refinaria “reteve” o ICMS, fato este que não se pode corroborar com os documentos insertos aos autos. Todavia, de acordo com o Art. 8º da Lei Complementar 87/1996 (...)”
Ou seja, não restou comprovado nos autos que houve, pela parte autora, o recolhimento antecipado do ICMS sobre o frete.Ainda que legalmente prevista a possibilidade de restituição, o ônus da prova de que houve, de fato, a cobrança excessiva, caberia ao apelante, e não o fez.A insuficiência probatória impõe, como bem fez o juízo singular, a improcedência dos pedidos da inicial.Foi oportunizado ao apelante a juntada de documentações ao perito, porém não o fez, deixando de cumprir o ônus probatório que lhe incumbia.Assim, deixo de acolher o pleito recursal a respeito da base de cálculo.Segue suas razões de inconformismo arguindo pela possibilidade de restituição de valor pago a maior de ICMS, cumprindo “destacar que o aspecto temporal da incidência do ICMS, inclusive para fins de substituição tributária, ocorre no tempo da saída do estabelecimento, e não no ingresso, de modo que se entre a aquisição e a saída houver perdido parte da mercadoria, o ICMS incidente deve se ater ao que efetivamente sair do estabelecimento, o que justifica o direito à compensação do ICMS incidente sobre o fato gerador presumido não realizado (violação ao art. 10, da LC 87/96 e art. 150, § 7º, da CF), subsumindo a hipótese da evaporação.”E, portanto, deve ocorrer a restituição do percentual de evaporação, eis que cobrada antecipadamente de parte de mercadoria que não será comercializada.Sem razão, no entanto.Conforme pacífico entendimento dos Tribunais Superiores, a entrada a maior de combustível, em razão de variação volumétrica ou evaporação, por se tratarem de fenômeno físico natural e também por ser considerado risco intrínseco do comércio de produtos voláteis, ou seja, previsível e inclusive calculado, o que não se equipara a situação em que a venda não ocorre por circunstâncias alheias à vontade do contribuinte substituído.Tais circunstâncias não se amoldam à normativa hipotética da qual se constitui o fato gerador do ICMS, porquanto um fenômeno físico não pode ser qualificado juridicamente, escapando das hipóteses de incidência tributária.Nesse sentido:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. ICMS. COMBUSTÍVEIS. VARIAÇÃO DE TEMPERATURA DE CARREGAMENTO E DESCARREGAMENTO. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEL. FENÔMENO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR TRIBUTÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA. PREJUDICADA A ANÁLISE DA DECADÊNCIA. 1. Afasta-se a alegada violação do artigo 1.022 do CPC/2015, porquanto o acórdão recorrido manifestou-se de maneira clara e fundamentada a respeito das questões relevantes para a solução da controvérsia. 2. A entrada a maior do combustível, em razão da variação da temperatura ambiente de carregamento e descarregamento se constitui em um fenômeno físico de dilatação volumétrica. 3. A fenomenologia física de dilatação volumétrica do combustível não se amolda à descrição normativa hipotética que constitui o fato gerador do ICMS. 4. Na hipótese, se o volume de combustível se dilatou ou se retraiu, não há se falar em estorno ou cobrança a maior do ICMS, uma vez que, na hipótese, não há que se qualificar juridicamente um fenômeno da física, por escapar da hipótese de incidência tributária do imposto. Nesse sentido: "Não procede o reclamo de creditamento de ICMS em razão da evaporação do combustível, pois a sua volatilização constitui elemento intrínseco desse comércio, a ser, portanto, considerado pelos seus agentes para fins de composição do preço final do produto. Esse fenômeno natural e previsível difere, em muito, das situações em que a venda não ocorre em razão de circunstâncias inesperadas e alheias à vontade do substituído. Ademais, o STJ, analisando questão análoga, concernente à entrada de cana-de-açúcar na usina para produção de álcool, já se pronunciou no sentido de que a quebra decorrente da evaporação é irrelevante para fins de tributação do ICMS" (REsp 1.122.126/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/6/2010, DJe 1/7/2010). 5. Não há novo fato gerador ocorrido com a variação volumétrica de combustíveis líquidos, uma vez que não se está diante de uma nova entrada ou saída intermediária não considerada para o cálculo do imposto antecipado, mas de mera expansão física de uma mercadoria volátil por natureza. 6. Recurso especial não provido. (REsp n. 1.884.431/PB, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 8/9/2020, DJe de 11/9/2020.)
E nesta Corte, o mesmo entendimento:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. PERDA VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEIS. SEGURANÇA DENEGADA. ILEGITIMIDADE ATIVA E INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA, ADUZIDOS EM CONTRARRAZÕES RECURSAIS. INCONGRUIDADE. LEGITIMIDADE DO SUBSTITUÍDO PARA DISCUTIR A RESTITUIÇÃO DE VALORES PAGOS A MAIS NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA QUE SE CONFUNDE COM O MÉRITO. EXCLUSÃO DA EXIGÊNCIA DO ICMS, RECOLHIDO POR MEIO DA SISTEMÁTICA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA, SOBRE A VARIAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS EM VIRTUDE DE EVAPORAÇÃO E/OU ALTERAÇÃO DE TEMPERATURA. INVIABILIDADE. FENÔMENO NATURAL. RISCO INERENTE AO NEGÓCIO. ENTENDIMENTO QUE NÃO SE CONFUNDE COM A TESE FIRMADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO JULGAMENTO DO RE N. 593.849/MG (TEMA N. 201). SENTENÇA MANTIDA. RECURSO NÃO PROVIDO. (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0002103-09.2020.8.16.0179 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ JOAQUIM GUIMARAES DA COSTA -
J. 27.11.2023)
Assim, diante da volatilidade do combustível ser um risco inerente à atividade comercial desenvolvida pelo apelante, que diz respeito à fenômeno físico, e não jurídico, a evaporação é fato irrelevante para a tributação do ICMS.Por fim, em atenção ao §11 do art. 85 do CPC, acrescento mais 5% sobre os honorários advocatícios fixados na sentença em favor do advogado da parte recorrida.
III. DISPOSITIVO
Diante o exposto, o voto é para negar provimento ao recurso de apelação, mantendo a sentença por seus próprios fundamentos.