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Processo:

Trata-se de remessa necessária e de recursos de apelação interpostos contra a r. sentença (mov. 51.1 e 70.1) proferida nos autos de mandado de segurança nº 0004486-29.2022.8.16.0004, por meio da qual o eminente magistrado da causa concedeu em parte a segurança, para o fim de declarar indevida a cobrança de diferença de alíquotas do ICMS-DIFAL em desrespeito à anterioridade nonagesimal, contada a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022. No mais, consignou o direito da impetrante à “compensação/restituição de indébitos recolhidos anteriormente à impetração, ainda não atingidos pela prescrição”. Por fim, isentou o impetrado do pagamento das custas processuais na forma da Lei Estadual nº 20.713/2021 e deixou de arbitrar honorários advocatícios, diante do disposto no artigo 25 da Lei nº 12.016/2009.
Inconformado, o Estado do Paraná alega que a lei estadual que prevê a cobrança do tributo é perfeitamente válida, mas produz efeitos apenas a contar da vigência da lei complementar, em conformidade com a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal acerca da questão (Tema 1094). Defende a inocorrência de ofensa ao princípio da anterioridade tributária. Aduz que o Supremo Tribunal Federal referendou a cobrança realizada pelos entes federativos entre os anos de 2015 e 2021, de forma que condicionou a continuidade da cobrança, a partir do ano de 2022, à edição de lei regulamentadora. Segundo diz, com o advento da lei complementar, o DIFAL foi regulamentado sem que houvesse a majoração da carga tributária, pois apenas definiu a distribuição do ICMS entre os entes da Federação. Nessa linha, pugna pela reforma da sentença para que seja totalmente denegada a segurança (mov. 73.1).
Também inconformada, Klabin S.A. sustenta, em síntese, que a sentença merece reforma para que seja afastada a cobrança do ICMS-DIFAL devido em operações interestaduais relativas à aquisição de bens para seu uso e consumo ou para seu ativo imobilizado, em que ela seja a destinatária, até que seja publicada nova lei ordinária estadual instituindo o imposto, nos termos da Lei Complementar nº 190/2022, com observância à anterioridade anual. Destaca que a presente ação mandamental versa sobre o imposto devido na “aquisição de bens para seu uso e consumo ou destinados ao seu ativo imobilizado”. Defende a aplicabilidade do Tema 1.093, por analogia, ao caso dos autos e ressalta que a publicação superveniente da Lei Complementar nº 190/2022 não tem o condão de tornar válida legislação ordinária prévia. Afirma ter demonstrado “a ilegitimidade da Lei Estadual nº 20.949/2021 servir como fundamento jurídico à cobrança do DIFAL uso/cons/imob., pois editada sem validade em Lei Complementar prévia”. Sustenta, ainda, que a base de cálculo para incidência deve levar em conta apenas o valor da operação utilizado para o cálculo do ICMS-Interestadual. Defende a inconstitucionalidade da criação de uma “base dupla” para cálculo do ICMS e pede que a alíquota interna do estado de destino não seja considerada para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação do estado de destino. Por fim, pugna pelo provimento do recurso para reformar em parte a sentença, com a concessão total da segurança (mov. 76.1).
Ambas as partes apresentaram contrarrazões (movs. 82.1 e 84.1)
A douta Procuradoria-Geral de Justiça se manifestou pelo não conhecimento do recurso do Estado do Paraná e pelo não provimento da apelação da impetrante, com a manutenção da sentença, no mais, em sede de remessa necessária (mov. 16.1-TJ).
É o relatório.




Voto.
Infere-se dos autos que, em 18 de julho de 2022, Klabin S/A impetrou mandado de segurança com o objetivo de reconhecer a inexistência de relação jurídico tributária que obrigue a Impetrante e suas filiais (...) ao recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS (“DIFAL”) (...) até que seja publicada nova lei ordinária estadual que (...) observe a anterioridade anual e nonagesimal [e] respeite as balizas constitucionais que limitam a base de cálculo do DIFAL ao valor da operação de circulação de mercadoria, assim como para reconhecer o direito da Impetrante e suas filiais (...) à recuperação dos valores atinentes ao DIFAL nos últimos cinco anos. Subsidiariamente pugnou pela declaração da inexistência de relação jurídico tributária que obrigue a Impetrante e suas filiais ao pagamento do DIFAL entre 01.01.2022 até 31.12.2022.
A sentença concedeu em parte a segurança, nos seguintes termos (mov. 51.1):
ANTE O EXPOSTO, com fundamento no art. 487, I, do CPC, dou por resolvido o processo com resolução de mérito. Consequentemente, concedo em parte a segurança, a fim de declarar indevida a cobrança de diferença de alíquotas do ICMS-DIFAL em desrespeito à anterioridade nonagesimal, contada a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022. Declara-se, pois, direito à compensação/restituição de indébitos recolhidos anteriormente à impetração, ainda não atingidos pela prescrição, nos termos da fundamentação acima.
Nota-se que a sentença discorreu sobre a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações interestaduais com destinatário final não contribuinte do imposto e destacou aquilo que foi decidido no Recurso Extraordinário 1.287.019, dotado de repercussão geral, pelo Supremo Tribunal Federal (Tema nº 1.093). Mencionou a publicação da Lei Estadual nº 20.949/2021, que alterou a Lei Estadual nº 11.580/1996 e o advento da Lei Complementar Federal nº 190/2022, que alterou a LC nº 87/96 (Lei Kandir). Discorreu sobre os princípios constitucionais da anterioridade anual e nonagesimal.
Foram opostos embargos de declaração por ambas as partes e, na decisão de mov. 70.1, o magistrado da causa assim esclareceu:
No caso em comento, os embargos opostos pelo Estado do Paraná não merecem acolhimento, porque, absolutamente, não há qualquer desses vícios no decisum.(...)Note-se que narrou a petição inicial que a impetrante é contribuinte do diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Nesse sentido, aplicável o Tema nº 1093, do STF, que versa sobre “necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015” (Recurso Extraordinário 1287019).A outro giro, no caso em espécie, a embargante Klabin S/A trouxe questões que, de fato, não foram abordadas na sentença. Para suprir a omissão, à análise das questões trazidas ref.mov. 1.1 e 58.1.Em relação à base de cálculo, é pacífico entendimento jurisprudencial “no sentido de ser constitucional a base de cálculo do ICMS correspondente ao valor da operação ou prestação de serviço somado ao montante do próprio imposto [cálculo "por dentro"]”. “Firmou-se a jurisprudência do STJ no sentido de que o ICMS integra a sua própria base de cálculo, sendo, portanto, legal a sistemática do “cálculo por dentro” para aferição da base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1º, I, da LC n. 87/96”2. Daí não se verificar a ilegalidade apontada.No que diz respeito à “possibilidade de recuperação dos valores pagos a título de DIFAL pela via do precatório ou apropriação na escrita fiscal”, razão assiste à embargante, uma vez que, segundo a Súmula nº 461/STJ, “o contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”. Assim, retifico a parte dispositiva da sentença embargada (ref.mov. 51.1), para constar, em acréscimo, o seguinte:“ANTE O EXPOSTO, com fundamento no art. 487, I, do CPC, dou por resolvido o processo com resolução de mérito. Consequentemente, concedo em parte a segurança, a fim de declarar indevida a cobrança de diferença de alíquotas do ICMS-DIFAL em desrespeito à anterioridade nonagesimal, contada a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022. Declara-se, pois, direito à compensação/restituição de indébitos recolhidos anteriormente à impetração, ainda não atingidos pela prescrição, nos termos da fundamentação acima. Ainda, e com fulcro na Súmula nº 461/STJ, declara-se o direito do contribuinte a optar por receber o indébito tributário por meio de precatório ou por compensação”ANTE O EXPOSTO, rejeito os embargos de declaração opostos pelo Estado do Paraná. A outro giro, acolho parcialmente os embargos de declaração opostos pela Klabin S/A, nos termos da fundamentação acima.
Ocorre que desde a impetração do mandado de segurança a empresa esclareceu que se trata de discussão acerca das operações de entrada de mercadorias no Estado do Paraná, em que ela figura como contribuinte do imposto (aquisição de bens para seu uso e consumo ou destinados ao seu ativo imobilizado). Aliás, no próprio recurso de apelação, a parte impetrante destaca o seguinte:
Como antecipado, a exigência do ICMS-DIFAL, devido em operações que destinem bens a não contribuintes, foi julgada inconstitucional pelo STF no julgamento do RE 1.287.019 e da ADI 5.469, definindo-se que a cobrança do DIFAL exige prévia normatização por lei complementar federal.Em que pese tratar de demandas semelhantes, o presente recurso envolve a discussão do ICMS-DIFAL sob o prisma das entradas de mercadorias no Estado do Paraná, nas quais a Apelante figura como contribuinte do imposto, ou seja, aquisição de bens para seu uso e consumo ou destinados ao seu ativo imobilizado – “DIFAL uso/cons/imob”. (destaquei)
Nem mesmo após a oposição de embargos de declaração pelo Estado do Paraná em face da sentença, questionando justamente o referido ponto – operações interestaduais que envolvem consumidor final contribuinte do imposto – o magistrado fez qualquer esclarecimento adicional no sentido de que estaria aplicando a mesma ratio decidendi do Tema 1.093 ao caso dos autos, para o fim de justificar a aplicação do tema em questão, que tratou especificamente sobre a exigência de prévia edição de lei complementar apenas em relação ao ICMS-DIFAL quando o consumidor final não é contribuinte do ICMS.
Assim, o que se verifica é que a sentença, nesse tocante, decidiu de maneira diversa daquilo que estava posto nos autos, o que não se pode permitir, sob pena de violação ao artigo 141 do Código de Processo Civil[1].
Sobre o princípio da congruência, a doutrina[2] ensina:
3. Pedido e sentença. Princípio da congruência. Deve haver correlação entre pedido e sentença (CPC 492; CPC/1973 460), sendo defeso ao juiz decidir aquém (citra ou infra petita), fora (extra petita) ou além (ultra petita) do que foi pedido, se para isto a lei exigir a iniciativa da parte. Caso decida com algum dos vícios apontados, a sentença poderá ser corrigida por embargos de declaração, se citra ou infra petita, ou por recurso de apelação, se tiver sido proferida extra ou ultra petita. Por pedido deve ser entendido o conjunto formado pela causa (ou causae) petendi e o pedido em sentido estrito. A decisão do juiz fica vinculada à causa de pedir e ao pedido. Como as questões de ordem pública não necessitam ser deduzidas em juízo, pois o juiz deve conhecê-las de ofício, não se pode falar em decisão extra ou ultra petita, quando não se encontram expressas no pedido e o juiz, nada obstante, sobre elas se pronuncia. O princípio da congruência entre pedido e sentença não incide sobre as matérias de ordem pública.
Logo, é o caso de, em sede de remessa necessária, anular a sentença em relação ao que foi julgado a respeito do DIFAL-ICMS em operações interestaduais envolvendo destinatário não contribuinte do imposto.
De outro lado, vê-se que não se faz necessária a baixa dos autos ao Juízo de origem, tendo em vista que o processo está pronto para julgamento, nos termos do artigo 1.013, § 3º, inciso II, do Código de Processo Civil.
Como antes delineado, cinge-se a controvérsia posta nesta ação mandamental acerca da necessidade (ou não) de lei complementar nacional a estabelecer as normas gerais previamente à instituição do diferencial de alíquotas de ICMS pelo Estado do Paraná, nas operações interestaduais de remessa de bens para uso ou consumo, destinadas a consumidor final contribuinte do imposto situado nesta unidade da federação.
A impetrante argumenta que a previsão contida no Convênio nº 66/1988, sobre a instituição do diferencial de alíquotas para uso e consumo, sem prévia edição de lei complementar nacional, foi provisoriamente autorizada pelo disposto no § 8º, do artigo 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Defende, pois, que o entendimento firmado quando do julgamento do Tema 1.093 pelo Supremo Tribunal Federal, deve ser aplicado de forma análoga, de modo que o tributo só seria exigível com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022, além da necessidade de posterior edição de Lei Estadual a respeito.
Pois bem. O Constituinte Originário assim estabelecera a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:I - impostos sobre:a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;c) propriedade de veículos automotoresII - adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital. – destaquei.
Com efeito, o artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias previu a possibilidade de o CONFAZ regulamentar, provisoriamente, as normas gerais para a instituição do ICMS, verbis:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.(...)§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.(...).
O Convênio ICM nº 66/1988 – Confaz previa a incidência objeto deste writ nos artigos 2º, inciso II, e 5º, segundo os quais: ocorre o fato gerador “na entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou a ativo fixo” e, no capítulo que versa sobre a base de cálculo, “Nas hipóteses dos incisos II e III do artigo 2º, a base de cálculo do imposto é o valor da operação ou prestação sobre o qual foi cobrado o imposto no Estado de origem e o imposto a recolher será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”. Sua eficácia perdurou até a edição da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).
Nota-se que o inciso II, do artigo 2º, do Convênio ICM nº 66/1988 – Confaz, não foi replicado na Lei Complementar nº 87/1996.
Entretanto, cumpre observar que a Lei Kandir foi publicada após a Emenda Constitucional nº 03/1993, que deu nova redação ao artigo 155 da Constituição Federal, inclusive o seu § 2º, notadamente sobre o ICMS.
A Constituição Federal, ao tratar do diferencial de alíquotas, assim estabeleceu:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) – destaquei.
A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) dispõe que:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) – destaquei.
Constata-se que a redação dos incisos VII e VIII, do § 2º, do artigo 155, da Constituição Federal, dada pela Emenda Constitucional nº 03/1993, já previa, em operações de remessa de bens a consumidor final contribuinte do imposto, em outro Estado da Federação, a alíquota interestadual, e ao Estado do estabelecimento do destinatário a importância correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Como é cediço, em atenção ao incremento substancial do comércio eletrônico e disso decorrente um aumento da circulação interestadual de mercadorias a consumidores finais não contribuintes, objetivando equalizar a distribuição de arrecadação do ICMS entre os entes da federação, sobreveio a Emenda Constitucional nº 87/2015, por meio da qual o diferencial de alíquotas passou a ser devido também nessas operações – a alíquota interestadual antes incidente apenas nas operações interestaduais para contribuinte do tributo passou a ser devida também quando da remessa interestadual para não-contribuinte.
Para o que aqui interessa, cumpre destacar que a Emenda Constitucional nº 87/2015 atribuiu a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL ao destinatário contribuinte do imposto (inciso VIII, alínea ‘a’), sem olvidar da necessidade de edição de lei complementar a dispor sobre a substituição tributária (alínea ‘b’, do inciso XII, do § 2º, do artigo 155, da Constituição Federal). É o que se infere do artigo 6º, da Lei Kandir, cuja redação foi dada pela Lei Complementar nº 114/2002.
Colhe-se do entendimento, portanto, que da própria Constituição Federal pode-se extrair os elementos indispensáveis à instituição do diferencial de alíquota nas operações destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Aliás, lei complementar a versar sobre a matéria sequer pode extrapolar tais limites. Demais disso, não se verifica do texto constitucional óbice à produção de efeitos da sua redação detalhada, especialmente nesse tocante, e à aptidão dos Estados a instituírem o DIFAL com fundamento nele e no já disposto na Lei Kandir.
Sem aqui incorrer em contradição, cumpre observar que a Lei Complementar nº 190/2022 acrescentou o § 2º, ao artigo 4º, da Lei Kandir, para o efeito de reconhecer como contribuinte do DIFAL o destinatário da mercadoria em operações interestaduais, na hipótese de contribuinte do imposto. Nada obstante, a responsabilidade pelo pagamento já estava prevista na Lei Kandir e na Constituição Federal, como aqui já foi dito. Imiscuir sobre a terminologia utilizada pelo constituinte derivado seria superar as razões recursais e de pouco efeito prático, diante do entendimento aqui adotado e da sua condição de sujeito passivo (Lei Kandir, artigo 20).
Além disso, embora a previsão expressa acerca do momento em que se considera ocorrido o fato gerador da aquisição de outro Estado, por contribuinte do ICMS, de bem ou mercadoria destinados ao uso ou consumo, no inciso XV, do artigo 12, da Lei Kandir, incluído pela Lei Complementar nº 190/2022, trata-se de aspecto temporal da hipótese de incidência que já estava previsto e que passou a ter disposição específica.
Não se constata, pois, ofensa à reserva de lei complementar (Constituição Federal, artigo 146[3]).
Por sua vez, o Estado do Paraná instrumentalizou a tributação do imposto, dentro dos seus limites legais, com a edição da Lei Orgânica do ICMS (Lei Estadual nº 11.580/1996), eis que o texto constitucional estabeleceu as diretrizes necessárias para a sua cobrança (normas gerais). Confira-se:
Art. 2º O imposto incide sobre:(...)VI - a entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outras unidades da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente. (Incluído pela Lei nº 15342 de 22/12/2006).
Art. 5º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:(...)XIV – da entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente. (Redação do inciso acrescentada pelo art. 1º, inciso II, da Lei 15.342, de 22.12.2006, em vigor em 22.12.2006, produzindo efeitos a partir de 1º.4.2007.)(...)XVII - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Acrescentado o inciso pelo art. 2º, da Lei n. 20.949, de 31.12.2021, em vigor em 31.12.2021, produzindo efeitos a partir de 1º.4.2022).(...)§ 6º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente a operações que tenham origem em outra unidade federada, na forma e nos casos estabelecidos pelo Poder Executivo. (Incluído pela Lei 17444 de 27/12/2012) (...)
Quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5469/DF e do Recurso Extraordinário 1.287.019/DF (Tema 1093), o Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, bem como declarou a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/15, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, com a modulação dos efeitos das decisões.
A tese foi assim fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
Sem embargo, a questão tratada pelo Suprema Corte diz respeito a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.
Casos semelhantes, cuja pretensão era de afastar, com base no Tema 1.093/STF, a cobrança do diferencial de alíquota nas operações interestaduais com destinatário final de contribuinte do imposto, já foram analisados pelo Supremo Tribunal Federal e rechaçados. Confira-se:
Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e, posteriormente, disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações. 2. Consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. 3. Agravo regimental provido para se negar seguimento ao recurso extraordinário (RE 1471408 AgR, Relator: André Mendonça, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 15-04-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 17-06-2024 PUBLIC 18-06-2024).
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONTROVÉRSIA ACERCA DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/1996 TER REGULAMENTADO SUFICIENTEMENTE A COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NA HIPÓTESE DOS AUTOS. NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PERTINENTE. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INTERPOSIÇÃO DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM BASE NAS ALÍNEAS C E D DO INCISO III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. NÃO CABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO. I – A orientação firmada no Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE 1.287.019 RG/DF, Redator para o acórdão o Ministro Dias Toffoli, DJe 25/5/2021) restringe-se a cobrança do ICMS-Difal na hipótese de operação interestadual com consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, não se aplica aos casos envolvendo consumidor final contribuinte do tributo. II – Para dissentir da conclusão adotada pelo Tribunal de origem e verificar a procedência dos argumentos consignados no recurso extraordinário – notadamente quanto à controvérsia acerca da Lei Complementar n. 87/1996 ter regulamentado suficientemente a cobrança do ICMS-difal na hipótese de operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto –, seria necessário rever a interpretação dada à legislação infraconstitucional aplicável à espécie, de modo que eventual ofensa à Constituição Federal seria apenas indireta. III – Incabível o recurso extraordinário com base na alínea c do inciso III do art. 102 da Constituição da República, quando o Tribunal a quo não julgou válida lei ou ato de governo local contestado em face da Constituição Federal. IV – A admissão do recurso extraordinário pela alínea d do inciso III do art. 102 da Constituição Federal pressupõe a ocorrência de conflito de competência legislativa entre os entes da Federação. Dessa forma, é incabível o recurso extraordinário, fundado no aludido dispositivo, cuja pretensão seja provocar o reexame da interpretação de norma infraconstitucional conferida pelo Juízo de origem. V – Agravo ao qual se nega provimento (RE 1430536 AgR, Relator: Cristiano Zanin, Primeira Turma, julgado em 13-05-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 14-05-2024 PUBLIC 15-05-2024).
Agravo regimental em reclamação. Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e, posteriormente, disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nas referidas operações. 2. Consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. 3. Agravo regimental provido, julgando-se procedente a reclamação para, cassando-se a decisão reclamada de inadmissão do recurso extraordinário do reclamante, determinar a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Federal para apreciação do apelo extremo (Rcl 63997 AgR, Relator: André Mendonça, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 11-06-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 25-07-2024 PUBLIC 26-07-2024).
Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto. 3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). (RE 1351076 AgR, Relator: Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 04/04/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-081 DIVULG 28-04-2022 PUBLIC 29-04-2022).
A propósito dos fundamentos postos no Tema 1.093, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, pertinente e oportuno transcrever, aqui, as respectivas ementas dos julgados. As lavraturas dos respectivos acórdãos, com o seu inteiro teor, foram publicadas no DJE nº 99[4] em 25/05/2021:
ADI 5469/DF:Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário.1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX).2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições.3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma.8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte.9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação.10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso (ADI 5469, Relator: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 - DIVULG 24-05-2021 - PUBLIC 25-05-2021 – grifos acrescidos).
RE 1.287.019/DF:Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso (RE 1287019, Relator: MARCO AURÉLIO, Relator p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 - DIVULG 24-05-2021 - PUBLIC 25-05-2021 – grifos acrescidos).
Da leitura dos precedentes supracitados, vê-se que o Plenário da Suprema Corte constatou a criação de relação jurídico-tributária, pela Emenda Constitucional nº 87/2015, entre o contribuinte com o Estado de destino nas operações que envolvem consumidores finais não contribuintes. Isso porque, como aqui já foi dito, parcela da arrecadação passou a ser devida ao Estado em que localizado o consumidor.
Inobstante as razões recursais, não se constata que a inexistência de disposição expressa na Lei Kandir sobre o DIFAL em operações para uso e consumo, antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022, teria o condão de afastar a competência dos Estados, porquanto a relação jurídica já existia no caso de remessa interestadual para contribuinte do imposto desde a Emenda Constitucional nº 03/1993. Ainda que assim não fosse, compreende-se que a Emenda Constitucional nº 87/2015 apresentou ao legislador estadual, expressamente, também os fundamentos de validade da responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL.
Confira-se, a propósito da função da lei complementar enquanto norma geral tributária, o voto (vencido) lavrado pelo Ministro Nunes Marques quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019:
(...)A Lei Complementar nº 87/96, ao estabelecer as balizas relativas ao ICMS, considerado o princípio da reserva de lei complementar (CF, art. 146, III, e 155, XII, e seus incisos), cumpriu a função de norma geral do imposto, possibilitando a cobrança do diferencial de alíquota tanto na sistemática anterior quanto na presente, inaugurada pela EC nº 87/2015. Os elementos contidos nesse diploma legal, tais como as definições de fato gerador, dos contribuintes e das bases de cálculo, são suficientes para que a cobrança do diferencial de alíquota nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte habitual do ICMS fosse instituída, satisfazendo, pois, esse diploma o que preconizado no art. 146 da Constituição.
O imposto continuou a incidir sobre a operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação; o contribuinte não deixou de ser aquele que, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, promova a circulação de mercadorias ou preste os serviços em questão; e a base de cálculo do imposto permanece o valor da operação de circulação de mercadoria ou da prestação do serviço. Nenhum desses elementos precisa ser redefinido para atender a essa repartição do montante a ser recolhido relativamente ao ICMS.Ademais, o próprio texto constitucional, modificado pela EC nº 87/2015, indica o destinatário da receita e os sujeitos responsáveis pelo respectivo recolhimento em cada hipótese.
Por essa razão, não vislumbro motivo para sustentar que o texto da Constituição Federal, na redação que lhe deu a mencionada emenda, tenha perdido densidade normativa, de maneira a impossibilitar sua autoaplicabilidade.(...) – destaquei.
Ainda, destaca-se as considerações do Ministro Luiz Fux preliminares ao seu voto (vencido) no Recurso Extraordinário nº 1.287.019, sobre a exigência de lei complementar em ICMS, embora a respeito do convênio objeto daquela controvérsia:
(...)Então, à luz do federalismo fiscal cooperativo do princípio da igualdade dos estados, previsto no preâmbulo da Constituição, naqueles princípios basilares, verifico aqui que a ratio legis da Emenda Constitucional nº 87 foi exatamente manter esse federalismo fiscal cooperativo e, ao mesmo tempo, manter a isonomia entre os estados. Por outro lado, nós temos a ciência de que a legislação tributária tem um conceito amplo, abarcando, inclusive, os convênios.
Ora, quando se exige uma lei complementar, se faz ou pelo quórum, em razão de os estados se posicionarem num determinado sentido uniforme em relação a todos eles, ou, então, ratione materiae.
Eu aqui verifico que, realmente, o convênio fez as vezes de uma norma complementar, ele é até entrevisto como uma norma complementar, e foi engendrado pelos estados, porque o convênio tem de ser engendrado pelos estados.
Ora, se nós vamos exigir uma lei complementar que exige o quórum em razão da manifestação dos estados, se nós já temos um convênio que regula, dentro das suas limitações, tudo quanto foi sugerido pela Emenda Constitucional nº 87, não há de se falar da necessidade da interposição do legislador. Mutatis mutandis é o que nós fizemos no caso do nepotismo. A fonte primária da Constituição já permitiu automaticamente que se regulasse essa forma de competição entre os estados.(...) – destaquei.
No sentido da desnecessidade de edição de lei complementar no caso dos autos, já julgou esta Corte de Justiça:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. ERRO MATERIAL NO JULGADO. ANÁLISE DE MATÉRIA DIVERSA DAQUELA OBJETO DE DISCUSSÃO NESTES AUTOS. NULIDADE. REAPRECIAÇÃO DO APELO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. IMPETRANTE CONTRIBUINTE DO ICMS QUE PRETENDE AFASTAR O PAGAMENTO DO DIFAL PARA AQUISIÇÕES RELACIONADAS A PRODUTOS PARA O SEU USO E CONSUMO E PARA SEU ATIVO IMOBILIZADO. INAPLICABILIDADE AO CASO DO TEMA 1.093 DO STF, QUE TRATOU DA HIPÓTESE ESPECÍFICA DE DIFAL PARA MERCADORIA DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO, INTRODUZIDA PELA EC Nº 87/15. INOVAÇÃO NÃO VERIFICADA PARA OS CASOS DE OPERAÇÕES COM DESTINATÁRIOS CONTRIBUINTES DO IMPOSTO. ANTIGA LEI KANDIR QUE JÁ DISPUNHA SOBRE DIFERENÇA DE ALÍQUOTA. NORMA CONSTITUCIONAL DISPOSTA NO ARTIGO 155 DA CF QUE POSSUI AUTOAPLICABILIDADE. DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE NOVA LEI COMPLEMENTAR PARA TAIS CASOS. PRECEDENTES DO C. STF E DESTA C. CORTE. BASE DE CÁLCULO “DUPLA” OU “POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE JÁ RATIFICADA PELO STF NAS OPERAÇÕES INTERNAS (TEMA N° 214). APLICAÇÃO POR SIMETRIA ÀS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. SENTENÇA DENEGATÓRIA DA ORDEM MANTIDA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES.1. Incorrendo o julgado em erro material que implica na nulidade do acórdão embargado, tendo em vista que apreciou questão diversa daquela objeto de debate, os embargos de declaração merecem ser acolhidos para sanar o equívoco detectado.2. “(...) Quanto à alegação de ausência de previsão, em lei complementar, da cobrança do diferencial nas operações interestaduais de circulação de mercadorias, constato que a Lei Complementar nº. 87/1996 é, de fato, omissa a respeito. Porém, a Carta Magna já estabelece, em seu próprio bojo, os critérios necessários à cobrança, dispensando previsão específica em lei complementar” (STF, RE 725.653/PE, Relatora Min. ROSA WEBER, j. 27.04.2015, DJe 04.05.2015).3. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0003792-89.2024.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Substituto Ricardo Augusto Reis de Macedo - J. 25.06.2024).
APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA DENEGADA. Diferencial de alíquotas em Difal-ST nas operações interestaduais vendidas a consumidores finais contribuintes do ICMS e destinadas ao seu uso e consumo ou ao seu ativo fixo – Desnecessidade de edição de lei complementar - Inaplicabilidade do tema 1093/STF – Ausência de inovação pela Emenda Constitucional nº 87/2015- Regramento previsto desde a Emenda Constitucional nº 03/1993 – Precedentes – Sentença mantida. RECURSO NÃO PROVIDO (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0002136-28.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: Desembargador Octavio Campos Fischer - J. 19.03.2024).
APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA DENEGADA. Cobrança ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias para fins de uso e consumo/ativo imobilizado – Possibilidade – Cobrança prevista na Constituição Federal, na Lei Complementar n.º 87/1996 e na Lei Estadual n.º 11.580/1996 – Inaplicabilidade do Tema 1.096/STF – Julgados desta e. Corte de Justiça. RECURSO NÃO PROVIDO (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001637-84.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Octavio Campos Fischer - J. 05.02.2024).
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS (DIFAL). DENEGAÇÃO DA ORDEM. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS RELATIVAS À AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO FIXO. INAPLICABILIDADE DO TEMA Nº 1.093 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. EXIGIBILIDADE PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. RECURSO DESPROVIDO.a) O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, ao apreciar o Tema nº 1.093 da repercussão geral reconhecida no julgamento do RE nº 1.287.019, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". b) “Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto” (STF - RE: 1351076 SP 1043670-82.2018.8.26.0053, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 04/04/2022, Primeira Turma, Data de Publicação: 29/04/2022) (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001874-84.2023.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Rogério Luis Nielsen Kanayama - J. 02.07.2024).
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS RELATIVAS À AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO OU DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO (FIXO) DA EMPRESA. DENEGAÇÃO DA ORDEM. INSURGÊNCIA. PLEITO DE AFASTAMENTO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DA TESE FIXADA NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1.093 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. “TESE: A COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA ALUSIVO AO ICMS, CONFORME INTRODUZIDO PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87 /2015, PRESSUPÕE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR VEICULANDO NORMAS GERAIS.” TESE QUE DIZ RESPEITO A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO IMPOSTO. EXIGIBILIDADE DO DIFAL-ICMS PARA CONSUMIDORES FINAIS CONTRIBUINTES DO IMPOSTO PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E REGULAMENTADA PELA LEI COMPLEMENTAR 87/96 (LEI KANDIR), ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. LEGALIDADE DA COBRANÇA. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. SENTENÇA MANTIDA. RECURO CONHECIDO E NÃO PROVIDO (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0003781-88.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: Desembargador Fernando Wolff Bodziak - J. 29.07.2024).
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA O ATIVO IMOBILIZADO. DESTINATÁRIO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. SITUAÇÃO DISTINTA DA TRATADA NO TEMA Nº 1.093/STF. INAPLICABILIDADE. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. ELEMENTOS NECESSÁRIOS PARA A COBRANÇA DO IMPOSTO TRAZIDOS PELA PRÓPRIA CONSTITUIÇÃO. 1. A exigência do ICMS neste caso não tem amparo no Convênio ICMS nº 93/2015, sendo indevida aplicação da modulação definida para o Tema nº 1.093, uma vez que as cláusulas submetidas ao efeito da referida modulação, sequer tem incidência no caso concreto. 2. É desnecessária a edição de lei complementar para disciplinar a cobrança do ICMS-DIFAL em operação interestadual de aquisição de mercadoria para o ativo imobilizado e bens de uso e consumo, por decorrer diretamente da norma constitucional. RECURSO DE APELAÇÃO NÃO PROVIDO (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0004136-41.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Stewalt Camargo Filho - J. 03.06.2024).
É o caso, assim, de denegar a segurança postulada, porquanto não se verifica a existência do direito líquido e certo alegado pela impetrante quanto à impossibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL nas operações envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto.
Em relação à base de cálculo do ICMS no caso em exame, vê-se que a sentença decidiu no sentido de ser “constitucional a base de cálculo do ICMS correspondente ao valor da operação ou prestação de serviço somado ao montante do próprio imposto [cálculo "por dentro"]”, de modo que entendeu não haver a ilegalidade apontada.
A apelante (2), Klabin S.A., afirma que “qualquer exigência a título de ICMS-DIFAL deve considerar a “base única”, que é representada pelo valor da operação ou da prestação do serviço, nos termos do entendimento do STF” (mov. 76.1, pág. 20). Sem razão.
Com efeito, a possibilidade de inclusão do montante do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços em sua própria base de cálculo está expressamente prevista na Constituição Federal, a saber:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:[...]II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[...]§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:[...]XII -cabe à lei complementar:[...]i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (grifos acrescidos).
Em atendimento ao comando contido no referido dispositivo constitucional, a Lei Complementar nº 87/1996, no inciso I, do § 1º, do artigo 13, prevê que, dentre outros elementos, compõe a base de cálculo do ICMS “o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”.
Ao analisar a questão em sede de recurso extraordinário com repercussão geral (RE 582.461/SP – Tema 214), o Supremo Tribunal Federal declarou, dentre outas questões, a constitucionalidade do “cálculo por dentro” do ICMS. Confira-se:
Recurso extraordinário. Repercussão geral.[...]ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.[...]Recurso extraordinário a que se nega provimento(RE 582461, Relator: Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, Repercussão Geral - Mérito DJe-158 DIVULG 17-08-2011 Public 18-08-2011 Ement VOL02568-02 PP-00177 – grifos acrescidos).
Verifica-se, pois, que a Corte Suprema possui precedente específico acerca da constitucionalidade do “cálculo por dentro” do ICMS, visto que fixou, na oportunidade, a seguinte tese: “É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na sua própria base de cálculo”.
Parcela da doutrina também admite o chamado “cálculo por dentro”, conforme se extrai da lição de Leandro Paulsen[5]:
São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e mediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato.É inequívoco, por exemplo, que no preço das mercadorias, utilizado como referência para a incidência do ICMS (por dentro) e do IPI (por fora) estão normalmente embutidos todos os custos da atividade empresarial, inclusive os custos tributários já incorridos (IPTU, contribuição sobre a folha de salários, taxa de renovação de licença etc.) e futuros (imposto sobre a renda, contribuição sobre o lucro, contribuições sobre o faturamento ou receita etc.).A sobreposição econômica de tributos é, aliás, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias.É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma vedação constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.[...]Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva.O STF entende que não há direito dos contribuintes de excluírem o ICMS da sua própria base de cálculo. Ademais, existe norma constitucional relativa ao ICMS expressa no sentido de que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço” (art. 155, § 2º, XII, i, da CF, acrescido pela EC 33/01) (grifos acrescidos).
É notório, portanto, que a inclusão do valor devido a título de ICMS em sua própria base de cálculo é prática admitida pelo ordenamento jurídico (tanto pela Constituição, quanto pela legislação infraconstitucional), pela jurisprudência, bem como pela doutrina especializada (embora existam divergências).
No mesmo sentido, cumpre referir os seguintes julgados das Câmaras de Direito Tributário desta Corte Estadual:
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS. (1) INCLUSÃO DO VALOR DO PRÓPRIO IMPOSTO EM SUA BASE DE CÁLCULO. (“CÁLCULO POR DENTRO”). AUSÊNCIA DE ILEGALIDADE OU INCONSTITUCIONALIDADE. PREVISÃO CONTIDA NO ART. 155, INC. II, §2º, INC. XII, “I”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, E NO ART. 13, §1º, INC. I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. ENTENDIMENTO FIRMADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 582.461, TEMA 214. RECONHECIMENTO DE QUE A PRÁTICA NÃO É INCONSTITUCIONAL. ENTENDIMENTO NÃO SUPERADO PELO JULGAMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL Nº 574.706/PR (TEMA Nº 69). QUESTÕES JURÍDICAS DISTINTAS. PRECEDENTES DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E DESTA CORTE, INCLUSIVE DO ÓRGÃO ESPECIAL. (2) [...] SEGURANÇA DENEGADA. RECURSO DESPROVIDO (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0005792-04.2020.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Eduardo Casagrande Sarrão - J. 02.10.2023 - grifos acrescidos).
APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA - SENTENÇA DE DENEGAÇÃO - RECURSO PELA IMPETRANTE - PRETENSÃO DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSÃO DO ICMS NA SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO - “CÁLCULO POR DENTRO” - AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO - FORMA DE CÁLCULO DECLARADA CONSTITUCIONAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - TEMA 214 DA REPERCUSSÃO GERAL - NÃO OCORRÊNCIA DE OVERRULING PELO POSTERIOR JULGAMENTO DO TEMA 69 - PRECEDENTE DO PRÓPRIO STF - ENTENDIMENTO DO ÓRGÃO ESPECIAL DESTA CORTE E DE CÂMARA ESPECIALIZADA - SENTENÇA MANTIDA. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0002499-83.2020.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: Desembargador Eugênio Achille Grandinetti - J. 28.08.2023 - grifei).
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA IMPETRADO COM VISTAS AO RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSÃO DE ICMS EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. SENTENÇA QUE DENEGOU A SEGURANÇA PRETENDIDA, EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO FIXADO PELO STF NO RE 582.461/SP. CONSTITUCIONALIDADE DO “CÁLCULO POR DENTRO” VERIFICADA. ACÓRDÃO PROFERIDO NO RE 574.706/PR QUE NÃO INTERFERE NA REFERIDA CONCLUSÃO. APELAÇÃO NÃO PROVIDA (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0030227-54.2021.8.16.0021 - Cascavel - Rel.: Desembargador Substituto Everton Luiz Penter Corrêa - J. 02.05.2023 – destaques acrescidos).
Diante de tudo o que até aqui foi dito e considerando a anulação da sentença quanto ao julgamento relativo à não adequação do caso dos autos à situação fática analisada no julgamento do Tema 1.093/STF, bem como o não acolhimento das razões recursais em relação à base de cálculo do imposto em discussão, cumpre conhecer em parte do recurso (2), interposto pela empresa impetrante, e, na parte conhecida, negar-lhe provimento.
Já em relação aos argumentos expostos pelo Estado do Paraná em suas razões recursais, verifica-se que restam prejudicados em razão, já agora, da denegação da segurança.
Por fim, considerando o desfecho do caso nos termos acima mencionados, cumpre condenar a parte impetrante, vencida nesta ação mandamental, ao pagamento das custas processuais.
Por essas razões, o meu voto é para anular a sentença no tocante à adequação do caso dos autos à situação tratada no Tema 1.093/STF (destinatário final não contribuinte do imposto), em razão de que a presente ação trata de situação fática diversa (destinatário final contribuinte do imposto), bem como, em atenção ao artigo 1.013, § 3º, inciso II, do Código de Processo Civil, decidir, desde logo, o mérito da ação mandamental nesse aspecto, para o fim de denegar a segurança pretendida. No mais, voto por conhecer em parte do recurso (2), de Klabin S.A, e, na parte conhecida, por negar-lhe provimento, restando prejudicado o recurso de apelação (1) interposto pelo Estado do Paraná, nos termos da fundamentação.