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Processo:

RELATÓRIO
Trata-se de reexame necessário e apelação cível interpostos pelo ESTADO DO PARANÁ, em face da sentença proferida nos autos de Embargos à Execução Fiscal n. 0018873-25.2021.8.16.0185, que julgou procedentes os pedidos formulados na inicial apresentada por ZEPPINI INDUSTRIAL E COMERCIAL LTDA e, consequentemente, extinguiu a execução fiscal em apenso (NPU 0003662-46.2021.8.16.0185), com fundamento no art. 924, III do CPC.Pela sucumbência, condenou a parte embargada ao pagamento de custas, despesas processuais e honorários advocatícios do procurador da embargante, os quais foram fixados em 10% sobre o proveito econômico obtido (valor atualizado da execução) até 200 salários mínimos; 8% na faixa subsequente e, se ultrapassada, o mínimo previsto para as demais faixas.Sujeitou a sentença ao reexame necessário.Em suas razões recursais, o apelante alega que a questão posta em juízo e de interpretação jurídica, e não uma questão que depende de conhecimento técnico de engenharia.Aduz que a legislação tributária prevê de modo objetivo que “(...) todas as mercadorias utilizadas na construção civil estão sujeitas ao ICMS-ST, independentemente da sua “destinação”, ou seja, independentemente de ter como destinação um posto de combustível, uma lanchonete, um edifício, um supermercado, uma agência bancária, etc...” (mov. 119.1).Ressalta que se trata de um critério objetivo que visa garantir a isonomia entre os contribuintes, razão pela qual o laudo pericial extrapolou a razão de ser, se imiscuindo em questão jurídica que não lhe competia.Pontua que o Sr. Perito criou uma hipótese (posto flutuante) para aplicar uma exceção à regra com base num critério, não previsto em lei da destinação, supondo que as mercadorias poderiam ter como destinação um “posto flutuante”, o que não caracterizaria construção civil.Afirma que na hipótese em estudo se trata de um posto construído em terra firme com materiais de construção que, independentemente da destinação, são materiais de construção e estão objetivamente enquadrados na legislação tributária como sujeitos ao ICMS-ST, sendo da embargante a responsabilidade por recolhê-lo.Pondera que a legislação tributária não estipula exceções, nem adota o critério da “destinação” inventado pelo perito.Pede o provimento do recurso para declarar hígido o auto de infração em tela, com a inversão dos ônus sucumbenciais.Foram apresentadas contrarrazões (mov. 126.1).Nessa Instância, a douta Procuradoria Geral de Justiça opinou pelo não provimento do recurso e manutenção da sentença em reexame necessário (mov. 12.1 Ap).É relatório.

VOTO
Trata-se de embargos à execução fiscal julgados procedentes para o fim de reconhecer a inexigibilidade do crédito tributário consubstanciado na CDA n. 03325127-0, originária do Auto de Infração lavrado sob o nº 6618131-6.A discussão diz respeito à cobrança de ICMS, em responsabilidade tributária por substituição, sobre vendas realizadas pela ora apelada para contribuintes paranaenses, no período de janeiro/2012 a junho/2016.O recurso não é de prosperar.Infere-se dos autos que a empresa apelada é dedicada ao desenvolvimento, manufatura e comércio de equipamentos para instalação em postos de combustíveis, sendo que, dentre os produtos por ela comercializados estão tanques e reservatórios, tubos e conexões, mangueiras, pastas de vedação de roscas, sistemas de tratamento de água pluvial e outros, destinados exclusivamente à montagem, manutenção e modernização de postos de combustíveis (mov. 1.2).A autuação pelo Fisco Estadual exige que a apelada recolha o ICMS por diferencial de alíquota, decorrente da substituição tributária nas saídas de mercadorias, no valor de R$ 963.770,66, sobre as vendas realizadas entre janeiro de 2012 e junho de 2016. Alega que por terem sido vendidos itens empregados, em tese na construção civil, acabamento, bricolagem ou adorno, para contribuintes locais, de modo que teria assumido a obrigação de recolher o tributo, nos termos do Protocolo ICMS 71/2011 e do Decreto nº 6.080/2012 (inciso IV do art. 5º e inciso IX do art. 6º; c/c arts. 19 a 20 do anexo X) – mov. 2.13.Em sua defesa, a recorrida sustenta que as vendas por ela efetuadas não estão sujeitas ao regime previsto na legislação supramencionada, uma vez que os adquirentes não se tratam de empresas dedicadas à construção civil, pois os produtos comercializados são basicamente itens que serão instalados em postos de combustíveis, não se destinando à construção civil.A controvérsia, portanto, cinge-se em verificar se as peças vendidas pela apelada são materiais também destinados à construção civil, isto é, se estariam listados no título da Seção IV, do anexo X do RICMS-PR.De acordo com o conjunto probatório, é possível aferir que as peças comercializadas foram destinadas a postos de combustíveis, para o funcionamento da sua atividade.Desse modo, resta saber se a comercialização está sujeita ao regime de substituição tributária.Pois bem.
O Regulamento do ICMS (RICMS) aprovado pelo Decreto n. 6.080/2012, aplicável à época dos fatos geradores, assim estabeleceu quanto às operações com materiais para construção civil que estariam sujeitas ao regime de substituição tributária:
“ANEXO X – DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOSEÇÃO IV – DAS OPERAÇÕES COM MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO, ACABAMENTO, BRICOLAGEM OU ADORNOArt. 19. Ao estabelecimento industrial fabricante, importador ou arrematante de mercadoria importada e apreendida, que promover a saída dos materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno, relacionados no art. 21 deste anexo, com suas respectivas classificações na NCM, com destino a revendedores situados no território paranaense, é atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, para efeito de retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes.Parágrafo único. A responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto fica também atribuída a qualquer estabelecimento remetente localizado nos Estados do Amapá, Espírito Santo, Minas Gerais, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São Paulo, inclusive em relação ao diferencial de alíquotas (Protocolos ICMS 196/2009, 69/2011,71/2011, 95/2012 e 38/2013).” (sem grifos no original)
Conquanto o apelante alegue ser irrelevante a destinação da peça para a aplicação do regime de substituição tributária, os dispositivos mencionados determinam a natureza dos itens adquiridos. Desse modo, exige-se que essas peças se enquadrem como itens de construção, acabamento, bricolagem ou adorno para incidência do ICMS-ST.Em situações análogas, há jurisprudência, ainda que de outros entes federados, no sentido de que as mercadorias destinadas à outra finalidade que não fosse a construção civil, não estariam abrangidas pela responsabilidade de recolhimento da substituição tributária.A propósito:
“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO CONSIDERADO INTERPOSTO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS-ST. VENDA DE TUBOS DE COBRE. ANULAÇÃO DE AUTO DE INFRAÇÃO. Pretensão da autora de anular AIIM, por entender inaplicável o regime de substituição tributária sobre a venda de tubos de cobre destinados à atividade industrial. Sentença de procedência do pedido. Insurgência do réu. (...). Operações de aquisição de tubos de cobre oriundos de outros Estados da Federação e vendidos pela autora a contribuintes situados no território paulista, no período de maio de 2008 a novembro de 2009, (...), tem-se que somente há retenção antecipada do ICMS-ST na saída de tubos de cobre para adquirentes situados no mesmo Estado, se destinados à construção civil (água quente e gás), sendo descabida a alegação da FESP de que é a classificação das mercadorias na entrada o fator decisivo para aplicação do regime de substituição tributária. No caso em exame, a prova pericial indicou que alguns tubos referidos nas notas fiscais eram de latão, bem como que os tubos, pelas suas características, não se destinavam à construção civil, mas sim à atividade industrial. Insubsistência do AIIM. (...)” (TJSP; Apelação Cível 1021962-73.2018.8.26.0053; Relator (a): Djalma Lofrano Filho; 13ª Câmara de Direito Público; Foro Central - 5ª Vara de Fazenda Pública; Julgamento: 18/08/2021, sem grifos no original)
Desse modo, de se observar a destinação da peça, se atinente à finalidade diversa da construção civil.E, nesse aspecto, a prova técnica produzida conclui expressamente não se tratar de peças destinadas à construção civil.A propósito, trechos do laudo pericial:
“A controvérsia, no caso, reside no fato de que, ainda que a Embargante afirme que os seus produtos se destinam “exclusivamente, à montagem, manutenção e modernização de postos de combustíveis” e o Embargado reconheça isso, este considera, ainda assim, que os materiais pelos quais ela foi autuada – excetuados os que ele próprio dispensou em segunda análise no parecer de cópia juntada no mov. 21.53 dos autos – teriam sido aplicados em obras de construção civil, sendo assim materiais de construção. Isso segundo a interpretação de que a montagem, manutenção e modernização de postos de combustíveis constituem obras de construção civil, já que tais obras não se limitariam “à construção de um edifício ou uma casa, ou estrada, ou ponte, ou outra obra, e sim à execução de toda e qualquer etapa de um projeto, desde a fundação ao acabamento, que pode englobar o ajardinamento, mesmo que seja uma reforma.”Sobre a discussão acima, o que pode a perícia trazer de informação ao Juízo é a confirmação de que todos os itens presentes na autuação da Embargante são, efetivamente, empregados na montagem de uma instalação especialmente projetada para o armazenamento e venda a varejo de combustíveis4 não sendo bens da espécie que se adquire, para a execução de obras comuns de edificação ou reforma, em lojas especializadas na venda de materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno, como são aqueles relacionados no art. 21.° do Anexo X do RICMS/PR 2012, ou no Protocolo ICMS 71/20115, mencionados na autuação e que tratam da Substituição Tributária.” (mov. 101.1, pág. 37)
E, ainda:
“Sobre os produtos comercializados pela Embargante, pode-se confirmar que, adequando-se ao previsto no art. 3.° da Resolução do CONAMA acima mencionada, eles compõem sistemas especialmente projetados para promover a movimentação de fluidos de características peculiares, dos quais se requerem rígidos controles de segurança frente os riscos de explosão, constituindo, assim, materiais usados em instalações mecânicas que não são comum e diretamente identificadas como edificações e, portanto, como objeto de obras da construção civil7.Além disso, observa-se pela Ilustração 1 que um Sistema de Armazenamento de Derivados de Petróleo e Outros Combustíveis, como os que são montados com os produtos fornecidos pela Embargante, guarda total autonomia em relação às obras prediais que compõem um posto de revenda de combustíveis, a ponto de poderem ser removidos completamente, se necessário, sem o comprometimento da integridade destas últimas. Sobre essa autonomia, recordando-se, inclusive, que, no passado, esse próprio sistema era em si suficiente para os propósitos comerciais, numa época em que os postos de revenda de combustível se limitavam às próprias instalações de armazenamento e abastecimento, das quais eram visíveis apenas as bombas instaladas nas calçadas das vias públicas, sem que houvesse edificações (obras de construção civil) associadas a elas.” (mov. 101.1, p. 40)
E, ainda:
"Diante de uma concepção tão vasta como esta – que vai no encontro do entendimento manifestado no citado Parecer do Embargado, juntado no mov. 21.53 dos autos – o projeto de implantação de um posto de revenda de combustíveis, que o Perito considera realizado em duas etapas distintas, comporia uma única obra de construção em que todos os insumos empregados na sua execução poderiam ser considerados materiais de construção. Segundo esse critério, seria possível classificar como materiais de construção, por exemplo, todos os itens empregados na execução dos sistemas de uma usina hidrelétrica (turbinas, geradores, linhas de transmissão, ligados ao propósito de produção de energia), o que não parece tecnicamente razoável até por que projetos e instalações que incluem estes itens escapam da esfera de responsabilidade de engenheiros civis e não se assemelham aqueles relacionados na lista demonstrada nos Documentos 6 e 7, acima, que claramente se refere apenas a materiais empregados em edificações.Apenas segundo este conceito alargado, os Sistemas de Armazenamento de Derivados de Petróleo e Outros Combustíveis como os tratados na Resolução 273/2000 do CONAMA, poderiam ser compreendidos como parte de uma obra de construção civil e, assim, os artigos comercializados pela Embargante para emprego neles ser enquadrados como materiais de construção. Interpretação que levaria, necessariamente também, a aceitação de que tais sistemas teriam dupla classificação já que, conforme se cogitou acima, se, por um lado, tratados como materiais de construção no caso aqui analisado, por outro, eles não seriam considerados como tais quando instalados em embarcações para as finalidades de um posto de abastecimento flutuante.” (mov. 101.1, p. 44)
Em resposta ao ponto controvertido “b” dos quesitos formulados pelo Juízo, o Sr. Perito expressamente se manifestou:
"Ponto controvertido “b”: “As operações de saída interestadual de materiais efetivadas pela embargante se submetem ao Regime de Substituição Tributária, ou seja, se foram utilizados na construção civil?”Resposta: O Perito deixou claro no tópico anterior que os materiais comercializados no Estado pela Embargante destinam-se exclusivamente à utilização em sistemas mecânicos destinados à estocagem e a movimentação de combustíveis. No seu entendimento, tais sistemas são complementares e desvinculados das edificações que comumente se associam às obras de construção civil estas que, no caso analisado de um posto de venda a varejo de combustíveis, têm o propósito de atender as atividades administrativas e de venda de outros produtos atualmente associados ao negócio. Desse modo, e também analisando a natureza dos itens relacionados como materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno, no art. 21.° do Anexo X do RICMS/PR 2012, ou no Protocolo ICMS 71/2011, entende que apenas os itens empregos nas edificações seriam tidos como materiais de construção e não os comercializados pela Embargante. Entretanto, como se viu, haverá sempre a possibilidade de que eles sejam considerados como tais, caso se adote a definição de que materiais de construção são aqueles empregados em qualquer atividade realizada pelo homem que objetive “adaptar a natureza às suas conveniências”. (mov. 101.1, p. 45, sem grifos no original)
Além disso, deve se observar que o Código NCM não deve prevalecer sobre a descrição da mercadoria. O Sr. Perito fez uma análise pormenorizada dos itens vendidos sob as NCMs 7307.99.00, 7325.10.00, 7326.90.90, 7616.99.00, 8481.30.00, 8481.40.00, 8481.80.95 e 8307.10.90, em comparação com as características das peças de igual valor.Em resposta aos quesitos formulados, foi categórico ao concluir acerca da aplicação dos materiais autuados:
“39.º Quesito: “O Sr. Perito poderia informar se os materiais autuados teriam outra aplicação que não fosse sistema de armazenamento de líquidos inflamáveis, empregado no Posto de Combustível?”Resposta: Os itens autuados constituem equipamentos e dispositivos de funções específicas para os quais não se conhece outra aplicação viável que não o emprego no sistema citado no quesito.” (mov. 101.1).
Resta claro, portanto, que os materiais autuados teriam aplicação apenas em sistema de armazenamento de líquidos inflamáveis, empregados em posto de combustível. Não são, assim, compatíveis com a legislação do ICMS-ST, pois não se tratam de itens empregados na construção civil, acabamento, bricolagem ou adorno, razão pela qual, a sentença, acertadamente, entendeu pela inexigência do tributo.Destarte, é de se negar provimento ao recurso, mantendo a sentença em sede de reexame necessário.Por fim, em atendimento ao art. 85, §11 do CPC, é de se majorar a verba honorária para 11% sobre o proveito econômico (valor atualizado da execução) até 200 salários mínimos.