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Processo:

Trata-se de apelação interposta contra a r. sentença (mov. 53.1) proferida nos autos de mandado de segurança nº 0001061-66.2023.8.16.0098, por meio da qual o eminente magistrado da causa denegou a segurança, visto inexistir direito o líquido e certo pretendido, bem como qualquer ilegalidade/inconstitucionalidade a ser afastada. Por fim, condenou a parte impetrante ao pagamento das custas e despesas processuais e deixou de arbitrar honorários advocatícios, diante do contido na Súmula 105 do Superior Tribunal de Justiça.
Inconformada, Laticínios Carolina Ltda. sustenta, em síntese, que a sentença merece reforma para que seja afastada a cobrança do ICMS-DIFAL devido em operações interestaduais em que ela seja a destinatária, até que seja publicada nova lei ordinária estadual instituindo o imposto, nos termos da Lei Complementar nº 190/2022, com observância à anterioridade anual. Subsidiariamente, requer a aplicação da anterioridade nonagesimal. Defende a aplicabilidade do Tema 1.093 ao caso dos autos. Por fim, requer “seja obstada a exigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS nas operações interestaduais efetuadas pela Apelante, como consumidoras finais contribuintes do imposto, na aquisição de bens de uso e consumo, ou destinadas ao seu ativo imobilizado, até que seja promulgada lei estadual válida e vigente que dê amparo a tal cobrança” (mov. 59.1).
A parte apelada apresentou contrarrazões (mov. 64.1).
A douta Procuradoria-Geral de Justiça se manifestou pelo não provimento da apelação (mov. 13.1-TJ).
É o relatório.




Voto.
Infere-se dos autos que, em 07 de março de 2023, Laticínios Carolina Ltda. impetrou mandado de segurança para que fosse obstada a exigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS nas operações interestaduais efetuadas pela Impetrante, como consumidora final contribuinte do imposto, na aquisição de bens de uso e consumo, ou destinadas ao seu ativo imobilizado, até que seja promulgada nova lei estadual válida e vigente que dê amparo a tal cobrança, requerendo subsidiariamente que fosse reconhecida como ilegal toda e qualquer cobrança efetuada a este título até então, devendo ser declarado o direito da Impetrante de repetirem os valores indevidamente recolhidos a este título desde os 5 (cinco) anos.
Sobreveio, então, a sentença ora impugnada, por meio da qual o eminente magistrado singular denegou a segurança sob o fundamento de inexistir direito o líquido e certo pretendido, bem como qualquer ilegalidade/inconstitucionalidade a ser afastada, e extinguiu o processo na forma do inciso I, do artigo 487, do Código de Processo Civil. Pela sucumbência, condenou o impetrante ao pagamento das custas processuais, deixando de o condenar em honorários advocatícios diante da vedação contida na Súmula 105 do Superior Tribunal de Justiça (mov. 53.1).
Como antes delineado, cinge-se a controvérsia posta nesta ação mandamental acerca da necessidade (ou não) de lei complementar nacional a estabelecer as normas gerais previamente à instituição do diferencial de alíquotas de ICMS pelo Estado do Paraná, nas operações interestaduais de remessa de bens e mercadorias destinadas a consumidor final contribuinte do imposto situado nesta unidade da federação.
A impetrante argumenta que o entendimento firmado quando do julgamento do Tema 1.093 pelo Supremo Tribunal Federal, deve ser aplicado também para os casos de aquisição de bens de uso e consumo ou do ativo imobilizado por contribuinte do imposto estadual, de modo que o tributo só seria exigível com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022, além da necessidade de posterior edição de Lei Estadual a respeito.
Pois bem. O Constituinte Originário assim estabelecera a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:I - impostos sobre:a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;c) propriedade de veículos automotoresII - adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital. – destaquei.
Com efeito, o artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias previu a possibilidade de o CONFAZ regulamentar, provisoriamente, as normas gerais para a instituição do ICMS, a saber:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.(...)§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.(...).
O Convênio ICM nº 66/1988 – Confaz previa a incidência objeto deste writ nos artigos 2º, inciso II, e 5º, segundo os quais: ocorre o fato gerador “na entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou a ativo fixo” e, no capítulo que versa sobre a base de cálculo, “Nas hipóteses dos incisos II e III do artigo 2º, a base de cálculo do imposto é o valor da operação ou prestação sobre o qual foi cobrado o imposto no Estado de origem e o imposto a recolher será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”. Sua eficácia perdurou até a edição da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).
Nota-se que o inciso II, do artigo 2º, do Convênio ICM nº 66/1988 – Confaz, não foi replicado na Lei Complementar nº 87/1996.
Entretanto, cumpre observar que a Lei Kandir foi publicada após a Emenda Constitucional nº 03/1993, que deu nova redação ao artigo 155 da Constituição Federal, inclusive o seu § 2º, notadamente sobre o ICMS.
A Constituição Federal, ao tratar do diferencial de alíquotas, assim estabeleceu:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) – destaquei.
A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) dispõe que:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) – destaquei.
Constata-se que a redação dos incisos VII e VIII, do § 2º, do artigo 155, da Constituição Federal, dada pela Emenda Constitucional nº 03/1993, já previa, em operações de remessa de bens a consumidor final contribuinte do imposto, em outro Estado da Federação, a alíquota interestadual, e ao Estado do estabelecimento do destinatário a importância correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Como é cediço, em atenção ao incremento substancial do comércio eletrônico e disso decorrente um aumento da circulação interestadual de mercadorias a consumidores finais não contribuintes, objetivando equalizar a distribuição de arrecadação do ICMS entre os entes da federação, sobreveio a Emenda Constitucional nº 87/2015, por meio da qual o diferencial de alíquotas passou a ser devido também nessas operações – a alíquota interestadual antes incidente apenas nas operações interestaduais para contribuinte do tributo passou a ser devida também quando da remessa interestadual para não-contribuinte.
Para o que aqui interessa, cumpre destacar que a Emenda Constitucional nº 87/2015 atribuiu a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL ao destinatário contribuinte do imposto (inciso VIII, alínea ‘a’), sem olvidar da necessidade de edição de lei complementar a dispor sobre a substituição tributária (alínea ‘b’, do inciso XII, do § 2º, do artigo 155, da Constituição Federal). É o que se infere do artigo 6º, da Lei Kandir, cuja redação foi dada pela Lei Complementar nº 114/2002.
Colhe-se do entendimento, portanto, que da própria Constituição Federal pode-se extrair os elementos indispensáveis à instituição do diferencial de alíquota nas operações destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Aliás, lei complementar a versar sobre a matéria sequer pode extrapolar tais limites. Demais disso, não se verifica do texto constitucional óbice à produção de efeitos da sua redação detalhada, especialmente nesse tocante, e à aptidão dos Estados a instituírem o DIFAL com fundamento nele e no já disposto na Lei Kandir.
Sem aqui incorrer em contradição, cumpre observar que a Lei Complementar nº 190/2022 acrescentou o § 2º, ao artigo 4º, da Lei Kandir, para o efeito de reconhecer como contribuinte do DIFAL o destinatário da mercadoria em operações interestaduais, na hipótese de contribuinte do imposto. Nada obstante, a responsabilidade pelo pagamento já estava prevista na Lei Kandir e na Constituição Federal, como aqui já foi dito. Imiscuir sobre a terminologia utilizada pelo constituinte derivado seria superar as razões recursais e de pouco efeito prático, diante do entendimento aqui adotado e da sua condição de sujeito passivo (Lei Kandir, artigo 20).
Além disso, embora a previsão expressa acerca do momento em que se considera ocorrido o fato gerador da aquisição de outro Estado, por contribuinte do ICMS, de bem ou mercadoria destinados ao uso ou consumo, no inciso XV, do artigo 12, da Lei Kandir, incluído pela Lei Complementar nº 190/2022, trata-se de aspecto temporal da hipótese de incidência que já estava previsto e que passou a ter disposição específica.
Não se constata, pois, ofensa à reserva de lei complementar (Constituição Federal, artigo 146[1]).
Por sua vez, o Estado do Paraná instrumentalizou a tributação do imposto, dentro dos seus limites legais, com a edição da Lei Orgânica do ICMS (Lei Estadual nº 11.580/1996), eis que o texto constitucional estabeleceu as diretrizes necessárias para a sua cobrança (normas gerais). Confira-se:
Art. 2º O imposto incide sobre:(...)VI - a entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outras unidades da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente. (Incluído pela Lei nº 15342 de 22/12/2006).
Art. 5º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:(...)XIV – da entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente. (Redação do inciso acrescentada pelo art. 1º, inciso II, da Lei 15.342, de 22.12.2006, em vigor em 22.12.2006, produzindo efeitos a partir de 1º.4.2007.)(...)XVII - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Acrescentado o inciso pelo art. 2º, da Lei n. 20.949, de 31.12.2021, em vigor em 31.12.2021, produzindo efeitos a partir de 1º.4.2022).(...)§ 6º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente a operações que tenham origem em outra unidade federada, na forma e nos casos estabelecidos pelo Poder Executivo. (Incluído pela Lei 17444 de 27/12/2012) (...)
Quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5469/DF e do Recurso Extraordinário 1.287.019/DF (Tema 1093), o Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, bem como declarou a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/15, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, com a modulação dos efeitos das decisões.
A tese foi assim fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
Sem embargo, a questão tratada pelo Suprema Corte diz respeito a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.
Casos semelhantes, cuja pretensão era de afastar, com base no Tema 1.093/STF, a cobrança do diferencial de alíquota nas operações interestaduais com destinatário final de contribuinte do imposto, já foram analisados pelo Supremo Tribunal Federal e rechaçados. Confira-se:
Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e, posteriormente, disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações. 2. Consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. 3. Agravo regimental provido para se negar seguimento ao recurso extraordinário (RE 1471408 AgR, Relator: André Mendonça, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 15-04-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 17-06-2024 PUBLIC 18-06-2024).
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONTROVÉRSIA ACERCA DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/1996 TER REGULAMENTADO SUFICIENTEMENTE A COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NA HIPÓTESE DOS AUTOS. NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PERTINENTE. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INTERPOSIÇÃO DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM BASE NAS ALÍNEAS C E D DO INCISO III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. NÃO CABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO. I – A orientação firmada no Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE 1.287.019 RG/DF, Redator para o acórdão o Ministro Dias Toffoli, DJe 25/5/2021) restringe-se a cobrança do ICMS-Difal na hipótese de operação interestadual com consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, não se aplica aos casos envolvendo consumidor final contribuinte do tributo. II – Para dissentir da conclusão adotada pelo Tribunal de origem e verificar a procedência dos argumentos consignados no recurso extraordinário – notadamente quanto à controvérsia acerca da Lei Complementar n. 87/1996 ter regulamentado suficientemente a cobrança do ICMS-difal na hipótese de operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto –, seria necessário rever a interpretação dada à legislação infraconstitucional aplicável à espécie, de modo que eventual ofensa à Constituição Federal seria apenas indireta. III – Incabível o recurso extraordinário com base na alínea c do inciso III do art. 102 da Constituição da República, quando o Tribunal a quo não julgou válida lei ou ato de governo local contestado em face da Constituição Federal. IV – A admissão do recurso extraordinário pela alínea d do inciso III do art. 102 da Constituição Federal pressupõe a ocorrência de conflito de competência legislativa entre os entes da Federação. Dessa forma, é incabível o recurso extraordinário, fundado no aludido dispositivo, cuja pretensão seja provocar o reexame da interpretação de norma infraconstitucional conferida pelo Juízo de origem. V – Agravo ao qual se nega provimento (RE 1430536 AgR, Relator: Cristiano Zanin, Primeira Turma, julgado em 13-05-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 14-05-2024 PUBLIC 15-05-2024).
Agravo regimental em reclamação. Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e, posteriormente, disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nas referidas operações. 2. Consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. 3. Agravo regimental provido, julgando-se procedente a reclamação para, cassando-se a decisão reclamada de inadmissão do recurso extraordinário do reclamante, determinar a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Federal para apreciação do apelo extremo (Rcl 63997 AgR, Relator: André Mendonça, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 11-06-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 25-07-2024 PUBLIC 26-07-2024).
Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto. 3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). (RE 1351076 AgR, Relator: Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 04/04/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-081 DIVULG 28-04-2022 PUBLIC 29-04-2022).
A propósito dos fundamentos postos no Tema 1.093, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, pertinente e oportuno transcrever, aqui, as respectivas ementas dos julgados. As lavraturas dos respectivos acórdãos, com o seu inteiro teor, foram publicadas no DJE nº 99[2] em 25/05/2021:
ADI 5469/DF:Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário.1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX).2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições.3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma.8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte.9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação.10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso (ADI 5469, Relator: Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 - DIVULG 24-05-2021 - PUBLIC 25-05-2021 – grifos acrescidos).
RE 1.287.019/DF:Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso (RE 1287019, Relator: Marco Aurélio, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 - DIVULG 24-05-2021 - PUBLIC 25-05-2021 – grifos acrescidos).
Da leitura dos precedentes supracitados, vê-se que o Plenário da Suprema Corte constatou a criação de relação jurídico-tributária, pela Emenda Constitucional nº 87/2015, entre o contribuinte com o Estado de destino nas operações que envolvem consumidores finais não contribuintes. Isso porque, como aqui já foi dito, parcela da arrecadação passou a ser devida ao Estado em que localizado o consumidor.
Inobstante as razões recursais, não se constata que a inexistência de disposição expressa na Lei Kandir sobre o DIFAL em operações para uso e consumo antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022 teria o condão de afastar a competência dos Estados, porquanto a relação jurídica já existia no caso de remessa interestadual para contribuinte do imposto desde a Emenda Constitucional nº 03/1993. Ainda que assim não fosse, compreende-se que a Emenda Constitucional nº 87/2015 apresentou ao legislador estadual, expressamente, também os fundamentos de validade da responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL.
Confira-se, a propósito da função da lei complementar enquanto norma geral tributária, o voto (vencido) lavrado pelo Ministro Nunes Marques quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019:
(...)A Lei Complementar nº 87/96, ao estabelecer as balizas relativas ao ICMS, considerado o princípio da reserva de lei complementar (CF, art. 146, III, e 155, XII, e seus incisos), cumpriu a função de norma geral do imposto, possibilitando a cobrança do diferencial de alíquota tanto na sistemática anterior quanto na presente, inaugurada pela EC nº 87/2015. Os elementos contidos nesse diploma legal, tais como as definições de fato gerador, dos contribuintes e das bases de cálculo, são suficientes para que a cobrança do diferencial de alíquota nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte habitual do ICMS fosse instituída, satisfazendo, pois, esse diploma o que preconizado no art. 146 da Constituição.
O imposto continuou a incidir sobre a operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação; o contribuinte não deixou de ser aquele que, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, promova a circulação de mercadorias ou preste os serviços em questão; e a base de cálculo do imposto permanece o valor da operação de circulação de mercadoria ou da prestação do serviço. Nenhum desses elementos precisa ser redefinido para atender a essa repartição do montante a ser recolhido relativamente ao ICMS.Ademais, o próprio texto constitucional, modificado pela EC nº 87/2015, indica o destinatário da receita e os sujeitos responsáveis pelo respectivo recolhimento em cada hipótese.
Por essa razão, não vislumbro motivo para sustentar que o texto da Constituição Federal, na redação que lhe deu a mencionada emenda, tenha perdido densidade normativa, de maneira a impossibilitar sua autoaplicabilidade.(...) – destaquei.
Ainda, destaca-se as considerações do Ministro Luiz Fux preliminares ao seu voto (vencido) no Recurso Extraordinário nº 1.287.019, sobre a exigência de lei complementar em ICMS, embora a respeito do convênio objeto daquela controvérsia:
(...)Então, à luz do federalismo fiscal cooperativo do princípio da igualdade dos estados, previsto no preâmbulo da Constituição, naqueles princípios basilares, verifico aqui que a ratio legis da Emenda Constitucional nº 87 foi exatamente manter esse federalismo fiscal cooperativo e, ao mesmo tempo, manter a isonomia entre os estados. Por outro lado, nós temos a ciência de que a legislação tributária tem um conceito amplo, abarcando, inclusive, os convênios.
Ora, quando se exige uma lei complementar, se faz ou pelo quórum, em razão de os estados se posicionarem num determinado sentido uniforme em relação a todos eles, ou, então, ratione materiae.
Eu aqui verifico que, realmente, o convênio fez as vezes de uma norma complementar, ele é até entrevisto como uma norma complementar, e foi engendrado pelos estados, porque o convênio tem de ser engendrado pelos estados.
Ora, se nós vamos exigir uma lei complementar que exige o quórum em razão da manifestação dos estados, se nós já temos um convênio que regula, dentro das suas limitações, tudo quanto foi sugerido pela Emenda Constitucional nº 87, não há de se falar da necessidade da interposição do legislador. Mutatis mutandis é o que nós fizemos no caso do nepotismo. A fonte primária da Constituição já permitiu automaticamente que se regulasse essa forma de competição entre os estados.(...) – destaquei.
No sentido da desnecessidade de edição de lei complementar no caso dos autos, já julgou esta Corte de Justiça:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. ERRO MATERIAL NO JULGADO. ANÁLISE DE MATÉRIA DIVERSA DAQUELA OBJETO DE DISCUSSÃO NESTES AUTOS. NULIDADE. REAPRECIAÇÃO DO APELO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. IMPETRANTE CONTRIBUINTE DO ICMS QUE PRETENDE AFASTAR O PAGAMENTO DO DIFAL PARA AQUISIÇÕES RELACIONADAS A PRODUTOS PARA O SEU USO E CONSUMO E PARA SEU ATIVO IMOBILIZADO. INAPLICABILIDADE AO CASO DO TEMA 1.093 DO STF, QUE TRATOU DA HIPÓTESE ESPECÍFICA DE DIFAL PARA MERCADORIA DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO, INTRODUZIDA PELA EC Nº 87/15. INOVAÇÃO NÃO VERIFICADA PARA OS CASOS DE OPERAÇÕES COM DESTINATÁRIOS CONTRIBUINTES DO IMPOSTO. ANTIGA LEI KANDIR QUE JÁ DISPUNHA SOBRE DIFERENÇA DE ALÍQUOTA. NORMA CONSTITUCIONAL DISPOSTA NO ARTIGO 155 DA CF QUE POSSUI AUTOAPLICABILIDADE. DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE NOVA LEI COMPLEMENTAR PARA TAIS CASOS. PRECEDENTES DO C. STF E DESTA C. CORTE. BASE DE CÁLCULO “DUPLA” OU “POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE JÁ RATIFICADA PELO STF NAS OPERAÇÕES INTERNAS (TEMA N° 214). APLICAÇÃO POR SIMETRIA ÀS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. SENTENÇA DENEGATÓRIA DA ORDEM MANTIDA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES.1. Incorrendo o julgado em erro material que implica na nulidade do acórdão embargado, tendo em vista que apreciou questão diversa daquela objeto de debate, os embargos de declaração merecem ser acolhidos para sanar o equívoco detectado.2. “(...) Quanto à alegação de ausência de previsão, em lei complementar, da cobrança do diferencial nas operações interestaduais de circulação de mercadorias, constato que a Lei Complementar nº. 87/1996 é, de fato, omissa a respeito. Porém, a Carta Magna já estabelece, em seu próprio bojo, os critérios necessários à cobrança, dispensando previsão específica em lei complementar” (STF, RE 725.653/PE, Relatora Min. ROSA WEBER, j. 27.04.2015, DJe 04.05.2015).3. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0003792-89.2024.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Substituto Ricardo Augusto Reis de Macedo - J. 25.06.2024).
APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA DENEGADA. Diferencial de alíquotas em Difal-ST nas operações interestaduais vendidas a consumidores finais contribuintes do ICMS e destinadas ao seu uso e consumo ou ao seu ativo fixo – Desnecessidade de edição de lei complementar - Inaplicabilidade do tema 1093/STF – Ausência de inovação pela Emenda Constitucional nº 87/2015- Regramento previsto desde a Emenda Constitucional nº 03/1993 – Precedentes – Sentença mantida. RECURSO NÃO PROVIDO (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0002136-28.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: Desembargador Octavio Campos Fischer - J. 19.03.2024).
APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – SEGURANÇA DENEGADA. Cobrança ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias para fins de uso e consumo/ativo imobilizado – Possibilidade – Cobrança prevista na Constituição Federal, na Lei Complementar n.º 87/1996 e na Lei Estadual n.º 11.580/1996 – Inaplicabilidade do Tema 1.096/STF – Julgados desta e. Corte de Justiça. RECURSO NÃO PROVIDO (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001637-84.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Octavio Campos Fischer - J. 05.02.2024).
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS (DIFAL). DENEGAÇÃO DA ORDEM. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS RELATIVAS À AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO FIXO. INAPLICABILIDADE DO TEMA Nº 1.093 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. EXIGIBILIDADE PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. RECURSO DESPROVIDO. a) O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, ao apreciar o Tema nº 1.093 da repercussão geral reconhecida no julgamento do RE nº 1.287.019, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". b) “Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto” (STF - RE: 1351076 SP 1043670-82.2018.8.26.0053, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 04/04/2022, Primeira Turma, Data de Publicação: 29/04/2022) (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001874-84.2023.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Rogério Luis Nielsen Kanayama - J. 02.07.2024).APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS RELATIVAS À AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO OU DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO (FIXO) DA EMPRESA. DENEGAÇÃO DA ORDEM. INSURGÊNCIA. PLEITO DE AFASTAMENTO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DA TESE FIXADA NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1.093 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. “TESE: A COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA ALUSIVO AO ICMS, CONFORME INTRODUZIDO PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87 /2015, PRESSUPÕE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR VEICULANDO NORMAS GERAIS.” TESE QUE DIZ RESPEITO A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO IMPOSTO. EXIGIBILIDADE DO DIFAL-ICMS PARA CONSUMIDORES FINAIS CONTRIBUINTES DO IMPOSTO PREVISTA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E REGULAMENTADA PELA LEI COMPLEMENTAR 87/96 (LEI KANDIR), ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. LEGALIDADE DA COBRANÇA. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. SENTENÇA MANTIDA. RECURO CONHECIDO E NÃO PROVIDO (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0003781-88.2022.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: Desembargador Fernando Wolff Bodziak - J. 29.07.2024).
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA O ATIVO IMOBILIZADO. DESTINATÁRIO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. SITUAÇÃO DISTINTA DA TRATADA NO TEMA Nº 1.093/STF. INAPLICABILIDADE. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. ELEMENTOS NECESSÁRIOS PARA A COBRANÇA DO IMPOSTO TRAZIDOS PELA PRÓPRIA CONSTITUIÇÃO. 1. A exigência do ICMS neste caso não tem amparo no Convênio ICMS nº 93/2015, sendo indevida aplicação da modulação definida para o Tema nº 1.093, uma vez que as cláusulas submetidas ao efeito da referida modulação, sequer tem incidência no caso concreto. 2. É desnecessária a edição de lei complementar para disciplinar a cobrança do ICMS-DIFAL em operação interestadual de aquisição de mercadoria para o ativo imobilizado e bens de uso e consumo, por decorrer diretamente da norma constitucional. RECURSO DE APELAÇÃO NÃO PROVIDO (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0004136-41.2022.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: Desembargador Stewalt Camargo Filho - J. 03.06.2024).
É o caso, assim, de manter sentença que denegou a segurança postulada, porquanto não se verifica a existência do direito líquido e certo alegado pela impetrante quanto à impossibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL nas operações envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto.
Por essas razões, o meu voto é para negar provimento ao recurso, nos termos da fundamentação.