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Processo:

I.
Trata-se de recurso de apelação cível interposto por Friovix
Comércio de Refrigeração Ltda. contra a sentença de mov. 243.1, prolatada nos autos do Mandado de Segurança que impetrou contra ato praticado pelo Diretor da Coordenação de Receitas do Estado do Paraná, por meio da qual o Dr. Juiz a quo denegou a ordem pleiteada e condenou a empresa impetrante ao pagamento das custas processuais.


A impetrante, em suas razões (mov. 275.1), postula a reforma da sentença a fim de que seja concedida a segurança pleiteada, ou seja, para que seja reconhecida a inexigibilidade da cobrança do ICMS-DIFAL relativamente a operações interestaduais envolvendo mercadorias remetidas a consumidores finais situados no Estado do Paraná.

Afirma, inicialmente, que o Portal Nacional do DIFAL, previsto no art. 24-A da LC 87/96, com redação dada pela LC 190/2022, não está plenamente disponível e funcional, especialmente quanto à apuração centralizada do imposto e emissão das guias de recolhimento. Argumenta, nesse ponto, que a ausência dessa ferramenta inviabiliza o cumprimento das obrigações tributárias nos moldes definidos em lei complementar, o que impede a exigibilidade do tributo pelo Estado do Paraná.
Alega, ainda, a ocorrência de violação ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal nos Temas 1093 e 1094 de Repercussão Geral, bem como na ADI 5469, que condicionam a validade da cobrança do DIFAL à edição de lei complementar federal e ao cumprimento dos requisitos nela previstos.
Sustenta que a sentença prolatada é contrária a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Federal quanto à necessidade de observância do prazo de anterioridade nonagesimal e da efetiva disponibilização do Portal com todas as funcionalidades exigidas.
Argumenta que a Lei Estadual nº 20.949/2021 foi editada antes da LC 190/2022, estando, portanto, contaminada com vicio de inconstitucionalidade conforme o decidido na ADI 5469. Defende, com base nesse argumento, ou seja, de que não houve edição de nova lei estadual posterior instituindo validamente a cobrança, que é indevida a exigência do tributo pelo Estado do Paraná.
O Estado do Paraná apresentou contrarrazões no mov. 294.1, oportunidade em que defendeu o desprovimento do recurso.
Nesta instância, a douta Procuradoria de Justiça, por meio do judicioso parecer de mov. 14.1, manifestou-se pelo desprovimento do recurso.
É o relatório


II.
Presentes os pressupostos recursais intrínsecos (cabimento, legitimação e interesse em recorrer) e extrínsecos (tempestividade, regularidade formal, inexistência de fato impeditivo ou extintivo do poder de recorrer e preparo - movs. 274.0 e 275.2), conheço da apelação.

III.
A controvérsia recursal consiste em saber: a) se é legítima a cobrança com base em lei estadual anterior à LC 190/2022, ou se seria necessária a edição de nova lei estadual posterior à referida lei complementar para que a cobrança do DIFAL seja válida, respeitados os princípios da legalidade estrita e da anterioridade; b) se a alegada ausência, ou inoperância, do Portal Nacional do DIFAL para apuração centralizada e emissão de guias, inviabiliza a cobrança do tributo, conforme previsto no art. 24-A da LC 87/96 com redação dada pela LC 190/2022, considerando o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1093 e ADI 5469.

IV.

Necessário ser afirmado, inicialmente, que o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADI nº 5469 e do RE nº 1287019/DF (Tema 1093), fixou a seguinte tese jurídica: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Vale dizer, nos termos do julgamento do Supremo Tribunal Federal, a exigência do pagamento da diferença entre a alíquota interna do ICMS, praticada no âmbito do Estado do Paraná, no qual se localiza o destinatário final da mercadoria, e a alíquota interestadual, que é devida ao Estado de origem, depende da edição de lei complementar, não decorrendo do próprio texto constitucional. Por este motivo, em sede ação direta de inconstitucionalidade, ou seja, em controle concentrado de constitucionalidade, cujos efeitos são erga omnes, foi declarada pelo Supremo Tribunal Federal a inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio nº 93/2015 que viabilizaram a cobrança do DIFAL/ICMS.
Ainda no julgamento da mencionada ação direta de inconstitucionalidade, o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, estabelecendo que não retroagiriam para atingir fatos anteriores à concessão da medida cautelar nos autos da ADI 5464/DF, ou seja, lançamentos, cobranças e pagamentos ocorridos anteriormente ao deferimento da cautelar na ação direta de inconstitucionalidade mencionada, fato ocorrido em 24/02/2021. O Supremo Tribunal Federal, no entanto, ressalvou da modulação dos efeitos do julgamento da ação direta de inconstitucionalidade as ações que já se encontravam em curso quando julgamento da ação direta de inconstitucionalidade.

Isso significa que a decisão produziu efeitos somente no exercício seguinte ao julgamento, ou seja, em 2022, com a ressalva das ações judiciais em curso. Assim, a partir de 01/01/2022, a cobrança da diferença entre a alíquota interestadual, devida ao Estado de origem da mercadoria vendida a consumidor final não contribuinte de ICMS localizado em outro Estado, e a alíquota interna, em relação às mercadorias vendidas a consumidores localizados em sua base territorial, ficou sujeita à edição de lei complementar.

Nesse contexto, adveio a Lei Complementar Federal n.º 190/2022, em vigor desde 05/01/2022, que alterou a Lei Complementar Federal n.º 87/1996 (Lei Kandir), para o fim de “regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto”. Referida lei, em seu art. 3º, prevê que ela “entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

E o Supremo Tribunal Federal – Corte à qual o Poder Constituinte originário atribuiu a competência para o exercício do controle concentrado de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual, ou seja, para decidir, com efeito vinculante e erga omnes, questão constitucional –, no julgamento conjunto das ADI’s nos 7070/DF (ação proposta pelo Governador do Estado de Alagoas) 7066 (ação proposta pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas e Equipamentos, ABIMAQ) e 7078 (ação proposta pelo Govenador do Estado do Ceará), ocorrido em 29/11/2023, decidiu que o art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que estabelece que os seus efeitos iniciar-se-ão noventa dias da data da sua publicação (anterioridade nonagesimal), é constitucional.
Nos termos da decisão do Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, a referida Corte Constitucional “julgou improcedente a ação direta reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator.” (ADI 7070, extraído de: portal.stf.jus.br/processos/detalhe.as?incidente=6333675).
Aqui, faz-se oportuna a transcrição da seguinte passagem da decisão proferida pelo eminente Ministro Alexandre de Moraes:


As hipóteses são distintas, pois uma coisa é averiguar se a cobrança do DIFAL atrairia a incidência do art. 146, da CF, em vista da alegação de se tratar de “norma geral de direito tributário”, por regular uma relação entre sujeitos antes não diretamente vinculados (contribuinte e Fazenda do Estado de destino da mercadoria); questão diversa, e mais específica, é definir se a regulamentação do DIFAL pela LC 190/2022 importou naquilo que o art. 150, III, “b”, da CF, menciona como “lei que os instituiu ou aumentou”, referindo-se a “tributos” que se pretenda cobrar no mesmo exercício; o que, nesse juízo de cognição sumária não parece ter ocorrido.

O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, “b”, da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico.

A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.

A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.

O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor). E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento.

Nesse sentido a Súmula Vinculante 50:

“Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado.

Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015).

A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT).

A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria.

Além disso, a suspensão da incidência do DIFAL, mantida a incidência apenas da alíquota interestadual, seria inconsistente sob o ponto de vista de que essa tributação não ocorria assim antes da lei impugnada (ou da EC 87/2015), quando incidia a alíquota interna em favor do Estado de origem. Caso se entendesse que a nova sistemática de tributação não poderia ser exigida no presente exercício, como pretende a Requerente ABIMAQ, a solução adequada seria resgatar a sistemática anterior à EC 87/2015, e não aplicar parte da regulamentação que se reputa ineficaz, sob pena de, a pretexto de evitar majoração, causar decesso na arrecadação do tributo.

Dessa maneira, em sede de cognição sumária, não se constata a presença do fumus boni juris a justificar a suspensão da eficácia da norma impugnada.

Em relação ao pedido de medida cautelar formulado pelos Estados de Alagoas e Ceará quanto ao art. 3o da LC 190/2022, no que faz referência ao art. 150, III, “c”, da CF, deve-se reconhecer que o decurso de mais de 90 dias desde a edição da norma descaracteriza a presença do requisito do periculum in mora, necessário para a apreciação desse pedido em sede provisória.


Portanto, considerando que o Plenário do Supremo Tribunal Federal concluiu ser constitucional a cobrança do DIFAL/ICMS no ano de 2022, respeitada apenas a anterioridade nonagesimal – esta foi respeitada no Estado do Paraná, pois a Lei Estadual nº 20.949/2021, que instituiu no âmbito do Paraná a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS, em seu art. 9º, previu a observância da anterioridade nonagesimal –, a conclusão a que se chega é a de que, apesar da discussão acerca do termo inicial da cobrança do referido tributo – a) se da edição da Lei estadual nº 29.949, ou seja, 1º de abril de 2022; ou b) se da Lei Complementar nº 190, ou seja, 1º de janeiro de 2023 – o fato é que o referido entendimento já é suficiente para afastar a necessidade de nova edição da lei estadual, conforme alega a impetrante.
De igual modo, a alegação da apelante, de que a ausência/inoperância do Portal Nacional do DIFAL inviabiliza a cobrança do tributo (art. 24-A, LC 190/2022), não tem procedência.
Nesse ponto, cumpre destacar que o parágrafo 4º do artigo 24-A, da Lei Complementar n.º 87/96, introduzido pela Lei Complementar n.º 190/2022, dispõe que a cobrança do tributo fica postergada para o primeiro dia do terceiro mês subsequente ao da disponibilização das informações necessárias ao cumprimento da obrigação tributária no portal, como período de adaptação dos contribuintes. Eis o teor da integra do art. 24-A da Lei Complementar n.º 190/2022:

Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo.
§ 1º O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive:
I - a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante;
II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação;
III - as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e
IV - as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada.
§ 2º. O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do art. 4º desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento, para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual da operação.
§ 3º Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no
2º deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda dos Estados e do Distrito Federal.
§ 4º Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2º do art. 4º, a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo.

O mencionado portal, então, foi criado pelo Convênio ICMS n.º 235/2021, e entrou em funcionamento em 1º de janeiro de 2022, de modo que a cobrança do ICMS-DIFAL é legítima a partir de 1º de abril de 2022.
E isso porque o portal encontra-se disponibilizado no endereço eletrônico: https://dfe-portal.svrs.rs.gov.br/Difal/ e atende aos requisitos mínimos exigidos no artigo 24-A da Lei Complementar n.º 87/96, com as informações necessárias à apuração e ao recolhimento do tributo, em considerável simplificação do procedimento para o contribuinte.
Ao lado disso, constata-se que estão disponibilizados os links de acesso para a emissão das guias de recolhimento do diferencial de alíquotas de ICMS devido às unidades federadas de destino, incluindo-se o de acesso do Portal do Estado do Paraná (https://www.fazenda.pr.gov.br/Pagina/Emissao-de-guia-de-recolhimento-do-estado-do-Parana-GR-PR):




A alegação da apelante de que “o Portal do DIFAL (difal.svrs.rs.gov.br) é, na verdade, um mero site com um apanhado de informações desatualizadas e desconectadas, que em nada se assemelha a uma ferramenta de apuração centralizada, unificada, ‘em um só ambiente’ do DIFAL” (pág. 10 das razões recursais), não tem o condão de afastar a cobrança do tributo. Até porque, as alegadas inconsistências, por si só, não impedem o regular recolhimento da obrigação tributária, tanto que a impetrante vem depositando em juízo, mensalmente, o tributo exigido pelo fisco estadual.
Aliás, esta Câmara cível, ao apreciar casos semelhantes ao que ora se examina, decidiu no mesmo sentido aqui exposto, conforme se observa das seguintes ementas de julgamento:

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS (DIFAL) SOBRE VENDAS INTERESTADUAIS A DESTINATÁRIOS NÃO CONTRIBUINTES. COBRANÇA DO DIFAL VÁLIDA INDEPENDENTEMENTE DA PLENA FUNCIONALIDADE DO PORTAL, DESDE QUE AS NORMAS LEGAIS QUE A FUNDAMENTAM ESTEJAM EM VIGOR. RECURSO NÃO PROVIDO. (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0000742-89.2023.8.16.0004 - Curitiba -
Rel. JORGE DE OLIVEIRA VARGAS -
J. 01.07.2025)

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES. LEI ESTADUAL Nº 20.949/2021 PUBLICADA ANTES DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. VALIDADE E EFICÁCIA DA LEGISLAÇÃO ESTADUAL. PORTAL NACIONAL. DISPONIBILIDADE DE FERRAMENTA DE APURAÇÃO CENTRALIZADA. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0003794-93.2023.8.16.0004 - Curitiba -
Rel. RICARDO AUGUSTO REIS DE MACEDO -
J. 01.07.2025)

Vê-se, assim, que, além de o Portal Nacional do DIFAL possuir os requisitos mínimos para seu funcionamento, a impetrante não se encontra impossibilitada do cumprimento das obrigações tributárias principal e acessórias, o que impede o acolhimento do pleito recursal.
Dúvida não há, portanto, de que o recurso de apelação deve ser desprovido e, por consequência, a sentença mantida.

V.
Em vista disso tudo, outra não pode ser a solução senão a de negar provimento ao recurso de apelação interposto por Friovix Comércio de Refrigeração Ltda.