Intranet - Tribunal de Justiça do Paraná

Processo:

RELATÓRIOTrata-se de Reexame Necessário e recursos de Apelação Cível interpostos pelo Município de Curitiba e por Evangélico Saúde LTDA, nos autos de AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO, movida por Evangélico Saúde LTDA em face do Município de Curitiba e outras municipalidades, sob nº 0008134-22.2019.8.16.0004, contra a sentença de mov. 2077.1 (acrescida da decisão proferida em Embargos de Declaração de mov. 2125.1), proferida pelo Juízo de Direito da 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Curitiba, cuja parte dispositiva assim constou: “ANTE O EXPOSTO, com fundamento no art. 485, VI, e §3º, do CPC, reconheço a ausência de interesse processual superveniente de Evangélico Saúde Ltda, por perda do interesse de agir em relação aos Municípios de Almirante Tamandaré, Antonina, Araucária, Balsa Nova, Bocaiúva do Sul, Campina Grande do Sul, Campo Grande/MS, Campo Largo, Contenda, Campo Magro, Colombo, Curiúva, Fazenda Rio Grande, Guaratuba, Itaperuçu, Itapoá/SC, Lapa, Manaus/AM, Mandirituba, Matinhos, Morretes, Paranaguá, Balneário Piçarras/SC, Piên, Pinhais, Piraquara, Ponta Grossa, Pontal do Paraná, Quatro Barras, Quitandinha, Rio Branco do Sul, Rio Negro, Salvador/BA, São Francisco do Sul/SC, São José/SC, São José dos Pinhais, São Paulo/SP, Telêmaco Borba, e Tunas do Paraná. Consequentemente, dou por resolvido o processo sem resolução do mérito. Condeno a autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios, que nos termos do artigo 85, §2º e 3º, do Código de Processo Civil, fixo em 10% do valor da causa, tendo em conta o trabalho realizado, a complexidade da causa, o valor do bem em debate e o tempo de duração do litígio. Esse valor deverá ser corrigido pelo IPCA-E a partir do aforamento e acrescido de juros de mora simples de 1% ao mês, contados a partir do trânsito em julgado. O montante deverá ser dividido em partes iguais entre os patronos dos Municípios acima citados”.
“ANTE O EXPOSTO, forte no art. 487, I, do CPC, dou por resolvido o processo com resolução de mérito e julgo procedente o pedido formulado com a petição inicial, de modo a: (i) declarar a competência do Município de Curitiba para a arrecadação do ISSQN; (ii) reconhecer o direito de adequação da base de cálculo do ISSQN imponível à parte autora, passando a considerar, como critério material, apenas a comissão (receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido a título de mensalidades e o repassado para os terceiros prestadores de serviços); e (iii) declarar o direito da autora à restituição/compensação do crédito tributário pago a maior, nos termos do art. 165, I, do CTN, respeitada a prescrição quinquenal. Diante da sucumbência, condeno o réu Município de Curitiba ao pagamento das custas processuais e de honorários advocatícios ao mandatário da parte autora, os quais, nos termos do art. 85, §2º, I, II, III e IV, §3º, I do CPC, arbitro em 10% (cinco por cento) sobre o valor da causa”.
Por conseguinte, o Município de Curitiba interpôs recurso de apelação sustentando, em síntese, que a sentença desconsiderou elementos fundamentais do caso, não abordando todos os argumentos apresentados na defesa, o que resultaria em nulidade da decisão. Sustenta, ainda, que o critério adotado pela sentença contraria a Lei Complementar nº 116/2003, que regulamenta o ISS, e que a base de cálculo deve compreender o preço total dos serviços prestados. Assenta o Município que o ISS é um tributo indireto, cuja responsabilidade pelo pagamento recai sobre o consumidor final, e que a empresa apelada não apresentou prova de que não repassou o encargo tributário ao consumidor, conforme exige o artigo 166 do Código Tributário Nacional. No mais, o Município apelante sustenta que a sentença não considerou o prazo prescricional de cinco anos para a repetição de indébito, o que também justificaria a reforma da decisão (mov. 2096.1).O Apelado Evangélico Saúde LTDA deixou de contrarrazoar o aludido recurso (mov. 2182).Por sua vez, o postulante Evangélico Saúde LTDA interpôs recurso de apelação exclusivamente contra o comando da sentença que o condena a pagar as custas processuais e honorários advocatícios aos patronos dos Municípios que foram excluídos do feito ante o reconhecimento, por parte do juízo a quo, da ausência de interesse processual superveniente, na forma do art. 485, VI e §3º do CPC. Argumenta o ora Apelante que referida condenação viola o princípio da causalidade, haja vista que os municípios eram considerados réus legítimos à época do ajuizamento da ação, em razão da legislação vigente que os qualificava como sujeitos ativos do tributo, e portanto, deram causa ao processo, de modo que a decisão posterior do Supremo Tribunal Federal, proferida na ADI nº. 5.835 – que reconheceu a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei Complementar 157/2016 e do art. 14 da Lei Complementar 175/2020, bem como, por arrastamento, dos artigos 2°, 3°, 6°, 9°, 10 e 13 da Lei Complementar 175/2020, e motivou a exclusão dos inúmeros outros municípios que compunham a lide, não pode resultar na atribuição à parte apelante do ônus sucumbencial neste tocante.Por fim, pleiteou a inversão do ônus sucumbencial ou, subsidiariamente, sua exoneração de tal encargo (mov. 2150.1). Contrarrazões ofertadas por 28 (vinte e oito) das 40 (quarenta) municipalidades requeridas, quais sejam, Almirante Tamandaré, Antonina, Balsa Nova, Campina Grande do Sul, Campo Largo, Campo Magro, Colombo, Contenda, Curiúva, Fazenda Rio Grande, Guaratuba, Itaperuçu, Itapoá-SC, Mandirituba, Matinhos, Morretes, Paranaguá, Piên, Pinhais, Piraquara, Pontal do Paraná, Quitandinha, Rio Branco do Sul, Rio Negro, São José dos Pinhais, São Paulo-SP, Telêmaco Borba e Tunas.Vieram conclusos a este Relator.Inclusos em pauta para julgamento.É o breve relatório.

FUNDAMENTAÇÃOADMISSIBILIDADEInicialmente, verifica-se que os recursos foram interpostos por partes legítimas para recorrer, são adequados em relação à decisão contra a qual se voltam, e se mostram necessários e úteis à obtenção dos resultados pretendidos.São tempestivos, pois entre a data da leitura da intimação eletrônica da sentença, até a data da interposição dos recursos, não transcorreu o prazo para recorrer, considerando os dias úteis, de acordo com o art. 219 do Código de Processo Civil, e atendidas às demais exigências legais, não apresentando qualquer fato impeditivo ou extintivo que impeçam os seus processamentos, conheço dos recursos.No mais, a sentença está sujeita ao duplo grau de jurisdição, pois prolatada contra a Fazenda Pública (art. 496, I, do Código de Processo Civil), razão pela qual conheço do reexame necessário.Não existindo questão de ordem processual a ser considerada, passo à análise do mérito dos pedidos recursais.
MÉRITO RECURSALDa apelação interposta por EVANGÉLICO SAÚDE LTDA.Com apreço à ordem processual e para uma melhor organização do feito, passo a analisar as razões do recurso de apelação interposto por Evangélico Saúde LTDA, embora posterior ao recurso apresentado pelo Município de Curitiba, muito porque diz respeito tão somente à condenação sofrida pelo propositor do presente recurso ao pagamento das custas processuais e de honorários advocatícios aos patronos dos municípios relacionados no dispositivo da sentença, os quais foram tidos como incompetentes para cobrar o ISSQN, com base no domicílio dos contratantes de plano de saúde, por efeito do julgamento da ADI n°. 5.835 pelo Supremo Tribunal Federal que, em caráter erga omnes, declarou a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei Complementar n°. 157/2016 e do art. 14 da Lei Complementar n°. 175/2020, bem como, por arrastamento, dos artigos 2º, 3º, 6º, 9º, 10º e 13 da Lei Complementar nº. 175/2020.Aduz o Apelante que a aludida condenação fere de morte o princípio da causalidade, uma vez que os municípios eram considerados réus legítimos à época do ajuizamento da ação, em razão da legislação vigente que os qualificava como sujeitos ativos do tributo, e, portanto, deram causa ao processo, de modo que a decisão posterior do Supremo Tribunal Federal, proferida na ADI nº. 5.835, não pode, de certo modo, privilegiá-los a ponto de serem considerados partes vencedoras na presente demanda, o que lhes confere direito de auferirem verba honorária e se eximirem do pagamento das custas processuais.Colaciona, ainda, a parte apelante, recente julgado da 2ª Câmara Cível deste Egrégio Tribunal de Justiça que aplica entendimento harmônico ao seu pleito.De outro lado, os 28 (vinte e oito) municípios que apresentaram contrarrazões são uníssonos em sustentar que a condenação da parte autora, ora apelante, obedece ao princípio da causalidade, visto que esta optou por ingressar com demanda judicial e trazer aos autos os entes públicos municipais, os quais tiveram de se incumbir do dever/direito de atuar em juízo em defesa de seus interesses.Assiste razão ao Apelante.Despiciendo se mostra alarga-se nas razões que levaram à declaração da inconstitucionalidade das alterações promovidas pelas Leis Complementares n°. 157/2016 e n°. 175/2020, respectivamente, bem como, por arrastamento, dos artigos 2º, 3º, 6º, 9º, 10º e 13 da Lei Complementar nº. 175/2020, uma vez que resolvida em âmbito nacional e com eficácia erga omnes pelo STF quando do julgamento da ADI n°. 5835, cuja ementa se encontra reproduzida em sua íntegra na sentença combatida.Ademais, o mérito recursal suscita a conjugação dos princípios da causalidade e da sucumbência para a definição de qual parte deve ser condenada ao pagamento das despesas de sucumbência.Sobre a relação entre o princípio da causalidade e da sucumbência, decidiu o STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 284.926, relatado pela Ministra Nancy Andrighi:
“O princípio da causalidade não se contrapõe ao princípio da sucumbência. Antes, é este um dos elementos norteadores daquele, pois, de ordinário, o sucumbente é considerado responsável pelo ajuizamento do processo e, assim, condenado nas despesas processuais. O princípio da sucumbência, contudo, cede lugar quando, embora vencedora, a parte deu causa à propositura da ação.”
Ao respaldarem a corretude da sentença, as municipalidades apeladas, em verdade, conferem uma interpretação no mínimo simplória ao princípio da causalidade, contido no §10 do art. 85, do Código de Processo Civil, deduzindo que “dar causa” ao processo significa exclusivamente ingressar com ação judicial.Todavia, ao tempo da propositura da ação se mostrava legítimo o direcionamento da presente demanda aos aludidos municípios, os quais promoveram alterações em suas legislações tributárias e, por conseguinte, foram atingidos pela decisão proferida na ADI nº. 5.835.A perda de objeto superveniente, embora reclame a extinção do feito nos moldes do art. 485, VI, do CPC, não impõe o ônus sucumbencial à parte autora, uma vez que o princípio da sucumbência deve ser aplicado, neste caso, em consonância com o princípio da causalidade, segundo o qual as despesas de sucumbência devem ser suportadas por quem deu efetiva causa à instauração do processo.Com muita honra, empresto as razões de decidir apostas pelo Excelentíssimo Desembargador João Domingos Kuster Puppi que ao enfrentar questão idêntica, em julgamento realizado em fevereiro do corrente ano, proferiu o seguinte voto, tendo sido acompanhado por unanimidade por seus ilustres pares:
“(...) A controvérsia existente nos presentes autos diz respeito ao pagamento pelas custas e honorários advocatícios. A princípio, relevante dizer que a demanda foi ajuizada pela Unimed Curitiba pugnando, em síntese, pela declaração de inexistência de relação jurídica tributária que justificasse a exigência de ISS.Contudo, sobrevinda decisão na ADI 5835, nos seguintes termos:AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. LEI COMPLEMENTAR 157/2016. LEI COMPLEMENTAR 175 /2020. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA DO MUNICÍPIO DO LOCAL DO DOMICÍLIO DO TOMADOR DE DETERMINADOS SERVIÇOS. MATERIALIDADE DO IMPOSTO ATENDIDA. INCONSTITUCIONALIDADE PELA NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS POSTULADOS DA SEGURANÇA JURÍDICA E DE RESPEITO AO PACTO FEDERATIVO. EFEITOS PRESERVADOS DA MEDIDA CAUTELAR. PROCEDÊNCIA. 1. A Lei Complementar 157/2016, na parte em que alterou o art. 3º, incisos XXIII, XXIV e XXV, e os parágrafos 3º e 4º do art. 6º da Lei Complementar 116/2003, prevê a incidência do ISSQN no local do domicílio do tomador de serviços. 2. Superveniência da Lei Complementar 175/2020, presente a continuidade normativa. Aditamento da petição inicial. 3. Alegação de inconstitucionalidade formal por invasão de reserva de iniciativa do Chefe do Executivo. Inexistência. Os dispositivos impugnados disciplinam matéria relacionada ao estabelecimento de normas gerais em matéria tributária e sobre conflitos de competência em matéria tributária. 4. Alteração da norma para ser o imposto devido no local do domicílio do tomador, ainda que seja diverso daquele do estabelecimento prestador. Conexão entre o serviço prestado e o local onde está domiciliado o tomador, que é o sujeito destinatário da atividade. Existência de vinculação entre a realidade econômica subjacente à incidência tributária e o local do domicílio do tomador para os fins pretendidos. Atendimento à materialidade constitucional do ISSQN. 5. Alterações promovidas pela Lei Complementar 157/2016. Medida Cautelar deferida por ausência de segurança jurídica. Superveniência da Lei Complementar 175/2020. Inexistência de avanço na densidade normativa, persistindo ausência de clareza na definição do domicílio do tomador de serviços. Para que o imposto seja devido no local do domicílio do tomador dos serviços é necessário que a alteração legislativa estabeleça, com exatidão, o seu conteúdo, sob pena de ensejar insegurança jurídica apta a provocar considerável conflito de competência e retrocesso nas relações ficais, mormente diante de um universo de mais de cinco mil municipalidades na federação brasileira. 6. Incompletude na definição do domicílio do tomador de serviço. Ausência de clareza e confiabilidade. Inconstitucionalidade por ofensa ao princípio constitucional da segurança jurídica e por ameaça à estabilidade do pacto federativo fiscal. 7. Padrão unificado para as obrigações acessórias e Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISSQN (CGOA). Normas gerais sobre obrigação tributária envolve as de cunho principal e as acessórias. Ausência de autonomia normativa, presente hipótese de inconstitucionalidade por arrastamento. 8. Medida cautelar confirmada. Ações Diretas julgadas procedentes. (ADI 5835, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 05 /06/2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 26-07-2023 PUBLIC 27 07-2023) Pois bem, a partir do julgamento da ADI 5835, decidiu-se pela inconstitucionalidade da cobrança de ISS onde localizado o tomador dos serviços do plano de saúde.A problemática da questão residiu no conceito de tomador de serviços, pois a LC 157/2020, definia o Município do “tomador do serviço” como sujeito ativo do ISS, sem determinar adequadamente conceito de “tomador de serviço”, o que gerava insegurança jurídica.Portanto, uma vez que os Municípios apelantes, nos moldes da LC 157/2020 requeridos editaram leis determinando a incidência dos tributos no local do tomador de serviços, ainda que não concretamente tenha incidido a cobrança, de rigor que sejam responsabilizados pelo pagamento de custas e honorários, em respeito ao princípio da causalidade.Isso porque, no caso, o princípio da causalidade prepondera ao princípio da sucumbência, pois a parte que deu causa ao litígio deve arcar com as despesas processuais, pois sem a edição de tais atos legislativos, não seria necessário o ajuizamento da presente demanda. É a disciplina legal: Art. 85. […] […] §10. Nos casos de perda do objeto, os honorários serão devidos por quem deu causa ao processo. Nesse sentido: RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE TERCEIRO, ÔNUS SUCUMBENCIAIS. PRINCÍPIO DA SUCUMBÊNCIA. PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE. DESISTÊNCIA DA PENHORA. RESPONSABILIDADE DA PARTE QUE DEU CAUSA AO PROCESSO. AUSÊNCIA DE CITAÇÃO NA AÇÃO DE EMBARGOS DE TERCEIRO. ÔNUS SUCUMBENCIAIS AFASTADOS. […] O §10 do art. 85 do CPC/2015, concretizando o princípio da causalidade, preceitua que, na hipótese de perda do objeto, os honorários serão devidos por quem deu causa ao processo (...) (REsp n. 2.129.984/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado em 27/8/2024, DJe de 29/8/2024.)
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE. HONORÁRIOS DE ADVOGADO DE SUCUMBÊNCIA. 1. A atribuição de honorários de advogado de sucumbência não se pauta apenas pelos qualificativos vencido e vencedor, baseando-se também na ideia de causação e pretensão resistida. O direito a honorários de advogado de sucumbência exige comportamento censurável atribuído ao vencido, causando o processo ou o incidente processual, ou resistindo a seu encerramento, de modo a provocar a defesa por advogado. 2. A responsabilidade pelos ônus de sucumbência cabe à parte vencida no processo ou incidente processual, conforme a cabeça do art. 85 do CPC (princípio da sucumbência). O ônus é transferido à parte vencedora quando comprovado que deu causa à lide (princípio da causalidade), na forma do §10 do art. 85 do CPC. 3. Inadimplente no cumprimento de suas obrigações tributárias regulares, a parte executada deu causa ao ajuizamento da execução fiscal. (TRF4, AC 5006878-37.2024.4.04.9999, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 19/09/2024). Face ao exposto, voto pelo desprovimento dos recursos[1].
Ante o exposto, merece prosperar o recurso interposto por Evangélico Saúde LTDA, a fim de promover a inversão do ônus sucumbencial e condenar os municípios excluídos da lide pela perda superveniente do interesse processual ao pagamento das custas processuais e de honorários advocatícios em favor do Patrono da empresa autora. Conduto, retardo a redistribuição do ônus sucumbencial para as disposições finais desta decisão, após análise do recurso de apelação apresentado pelo Município de Curitiba.
Da apelação interposta pelo MUNICÍPIO DE CURITIBA
Insurge-se o Município de Curitiba contra o comando da sentença que julgou procedentes os pedidos formulados na petição inicial, de modo a declarar a competência do Município de Curitiba para a arrecadação do ISSQN, reconhecer o direito de adequação da base de cálculo do ISSQN imponível à parte autora, passando a considerar, como critério material, apenas a comissão (receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido a título de mensalidades e o repassado para os terceiros prestadores de serviços) e declarar o direito da autora à restituição/compensação do crédito tributário pago a maior, nos termos do art. 165, I, do CTN, respeitada a prescrição quinquenal.Na forma relatada, sustenta o município apelante que: a) a sentença é nula por desconsiderar elementos fundamentais do caso, não abordando todos os argumentos apresentados na defesa; b) o critério adotado pela sentença está em desacordo com a Lei Complementar nº. 116/2003, que regulamenta o ISS, e que a base de cálculo deve compreender o preço total dos serviços prestados. c) O ISSQN é um tributo indireto, cuja responsabilidade pelo pagamento recai sobre o consumidor final, e que a empresa apelada não apresentou prova de que não repassou o encargo tributário ao consumidor, conforme exigência do art. 166 do Código Tributário Nacional.Concluiu o Apelante que a sentença não considerou o prazo prescricional de cinco anos para a repetição de indébito, devendo ser também reformada a sentença em caso de acolhimento dos pedidos principais.Quanto à correta base de cálculo do ISSQN, da retida análise da sentença objurgada, observa-se que, embora concisa, a fundamentação é clara e coerente, com apreciação da matéria controvertida, especialmente no que se refere à submissão do caso ao entendimento há muito sedimentado no sentido de que “a base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial”[2].A inexistência de abordagem exaustiva sobre todos os argumentos do Município não configura nulidade, desde que os fundamentos essenciais ao deslinde da causa tenham sido analisados, mesmo porque o decisium, neste tocante, se escora em forte jurisprudência das Cortes Superiores.O cerne da controvérsia, neste quesito, reside na delimitação da base de cálculo do ISSQN nos serviços de intermediação de planos de saúde.Como visto, a Apelada não atua como prestadora direta dos serviços médicos e hospitalares, mas como gestora contratual, repassando valores a terceiros prestadores credenciados, auferindo sua receita ou “comissão” justamente a partir do resultado entre o valor recebido a título de mensalidade, deduzido o repasse a terceiros, resultado sobre o qual deve incidir a alíquota do ISSQN.Isto posto, o art. 1º da LC 116/2003 determina que o ISSQN incida sobre a prestação efetiva de serviços listados em seu anexo. Por sua vez, os subitens 4.22 e 4.23 não incluem serviços prestados por terceiros como receita própria do operador de planos de saúde, de modo a não considerar o valor bruto pago à empresa que intermedeia a transação, mas, única e exclusivamente a comissão auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros efetivamente prestadores dos serviços. Até mesmo porque estes terceiros, sujeitos passivos do mesmo imposto municipal, recolhem o tributo sobre os valores que lhes são repassados. E, malgrado as argumentações tecidas pela Apelante, este entendimento prevalece acerca de duas décadas, conforme se verifica do seguinte julgado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
ISS. EMPRESA DE COMERCIALIZAÇÃO DE PLANOS DE SAÚDE. INCIDÊNCIA LIMITADA AOS VALORES RELATIVOS À 1.

REMUNERAÇÃO A DA ATIVIDADE DE INTERMEDIAÇÃO. AFASTAMENTO DA BITRIBUTAÇÃO. JUROS DE MORA. SÚMULA 188/STJ. AGRAVO INTERNO DA CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO. Corte de origem adotou posicionamento consentâneo com a Primeira Seção do STJ de que, nos serviços de plano de saúde, a base de cálculo do ISS alcança somente a remuneração correspondente à atividade de intermediação desenvolvida pela empresa que comercializa planos de assistência à saúde, excluídas as parcelas repassadas a profissionais e a estabelecimentos credenciados, de modo a prevenir a ocorrência de bitributação. Precedentes: REsp. 1.137.234/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 13.9.2011; REsp. 783.022/MG, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJe 16.3.2009; REsp. 1.002.704/DF, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe 15.9.2008.
Por todo o exposto, irretocável a sentença no tocante ao reconhecimento do direito de adequação da base de cálculo do ISSQN, em perfeita harmonia com a jurisprudência pátria neste sentido.De outra sorte, quanto à devolução dos valores pagos indevidamente, cumpre, prefacialmente, tecer breves considerações acerca da natureza jurídica do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto na Constituição Federal no art.
156, III e regulado pela Lei Complementar 116/2006.A doutrina majoritária e a jurisprudência pátria há muito comungam do entendimento de que o ISSQN possui natureza jurídica flexível, passível de ser classificado como tributo direto ou indireto, a depender do caso concreto e da repercussão econômica efetiva.Em suscinta explanação, entende-se que tributo direto é aquele arcado pelo contribuinte de fato, sem a transferência do ônus para terceiro. Já os tributos indiretos são aqueles que, embora recolhidos pelo contribuinte de direito, seu encargo financeiro é repassado ao contribuinte de direito.Oportuno se faz transcrever trecho de decisão proferida pela saudosa Ministra Elena Calmon, do Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp º. 426.179/SP, cuja conceituação acerca do ISSQN há muito prevalece em nosso ordenamento jurídico. Vejamos:
“Dentre as diversas classificações dos impostos, úteis na prática, temos aquela montada com base nas características que determinam sua exigibilidade: os chamados impostos DIRETOS, quando recaem em uma só pessoa, no caso, o contribuinte responsável pela obrigação, o que suporta o ônus do imposto. Segundo Vitório Cassone, em Direito Tributário, são impostos diretos o IR, ITR, ITBI, IPTU, ISS dos autônomos e similares. O imposto DIRETO tem caráter pessoal e, na medida do possível, atende à capacidade contributiva do sujeito passivo. Os impostos INDIRETOS são recolhidos pelo contribuinte de direito, mas é outro que suporta o ônus, chamado de contribuinte de fato. São impostos indiretos, segundo o mesmo autor, o ICMS, o IPI, o IOF e similares. Assim, como visto, o ISS pode ser ou não classificado como imposto indireto, embora, na hipótese dos autos, esteja classificado como TRIBUTO INDIRETO, porque recolhido sobre as receitas oriundas de cada encomenda. Em se tratando de imposto indireto, tem aplicação, em princípio, o teor do art. 166 do CTN e o verbete da Súmula 71 do STF, atualmente Súmula 546, do teor seguinte: 'Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo'. Não há como fugir da evidência. O ISS, na espécie, é tributo indireto que grava o valor do serviço e é naturalmente repassado ao tomador do serviço, o contribuinte de fato. A presunção existente no art. 166, para o ISS, admite prova em contrário, esta a cargo do contribuinte de direito, que, pela escrita contábil, poderia afastar a presunção em seu desfavor. Embora seja uma prova indispensável, não é ela difícil, mormente quando se tem contabilidade eletrônica. Além do exato entendimento que o acórdão deu ao art. 166 CTN, aplicou a Corte a quo, com precisão, os arts. 121, § único, e 165, ambos do CTN."
Referida lição serviu de alicerce para formulação de voto proferido pelo então Ministro do STJ, hoje ocupante de uma das cadeiras de nossa Suprema Corte, Ex. Ministro Luiz Fux, no REspn°. 1.131.476/RS, o qual resultou na edição do Tema 398 e reafirmou a definição dicotômica do ISSQN.Assim constou da referida decisão:
“Com efeito, o art. 166 do CTN contém nítida referência ao fato de que exigível do intérprete, nos casos de repetição de indébito, identificar previamente se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro. Esse entendimento consolidou-se por se considerar que o art. 166 do CTN só tem aplicação aos tributos indiretos, isto é, que se incorporam explicitamente aos preços, como é o caso do ICMS, do IPI, etc. O ISS, como de sabença, é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto”.
Nesta toada, tenho que o Apelado Evangélico Saúde LTDA, como contribuinte de direito e responsável pelo recolhimento, não comprovou que suportou o encargo financeiro, não transferindo ao beneficiários/contratantes do plano de saúde este cargo, quando da composição das mensalidades por estes devidas.Em verdade, a presunção de repasse não se sobrepõe à prova documental e contábil, inclusive pericial, a fim de demonstrar que o ISSQN foi recolhido indevidamente sobre valores que não correspondiam à receita própria da contribuinte e, igualmente, não foram por esta repassados aos contribuintes de fato.Para demonstrar que a operadora suportou o ônus financeiro do ISSQN — e não os contratantes dos planos (contribuintes de fato) — é necessário apresentar prova robusta, conforme exige o art. 166 do CTN.É de comum saber que todo mês o contratante do plano de saúde paga uma mensalidade, com o propósito de, caso algum dia necessite utilizar algum serviço de assistência à saúde, possa acionar o plano de saúde para que este cubra, total ou parcialmente, os custos dos serviços utilizados, a depender da modalidade contratada (completo ou coparticipativo).Tal prestação mensal, por certo, é formada pelos diversos custos operacionais e dos encargos tributários pertinentes à atividade desenvolvida pela operadora de plano de saúde, acrescido da margem de lucro inerente a esta atividade, fatores que resultam na chamada “precificação” final do serviço.Destarte, embora a empresa Apelada apresente demonstrativo da diferença entre o valor recolhido a título de ISSQN, nos cinco anos que antecederam à propositura da ação, e aquilo que de fato deveria ter sido pago, considerada a base de cálculo correta na forma já esposada, falha, por outro lado, em demonstrar que não repassou ao contribuinte de fato referido encargo financeiro.Ademais, a própria sistemática de recolhimento do ISSQN pelas operadoras faz presumir que o encargo foi repassado ao consumidor, uma vez que só se torna possível saber a correta base de cálculo do referido imposto devido após o “fechamento” do mês e a verificação do uso efetivo dos serviços de saúde disponibilizados ao contratante, para só então obter a base de cálculo escorreita, lembrando que esta base corresponde à comissão, ou seja à diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços.Por assim dizer, é cediço que em alguns meses o plano de saúde recebe a mensalidade “cheia” de seus contratantes, enquanto em outros possa amargar verdadeiro prejuízo, uma vez que, com toda certeza existem meses que usuário do plano não faz uso de nenhum serviço de saúde a ele disponibilizado, e outros que se utiliza destes mesmos serviços, em valores que podem ultrapassar e facilmente ultrapassam, o valor da respectiva mensalidade.Ressalta-se que a própria empresa Autora, quando da propositura da ação, colacionou julgado do Superior Tribunal de Justiça no qual, em seu bojo, explica a dinâmica de incidência do ISSQN sobre os serviços de planos de saúde. Recorto, para tanto, trecho do referido julgado aposto no mov. 1.8 – pg 7:
“No mais, impende ressaltar que a jurisprudência desta Corte entende legítima a incidência do ISS sobre os serviços de plano de saúde. Essa exigência encontra amparo no item 6 da lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 (com redação dada pela LC 56/87).Contudo, há duas etapas no que se refere aos fatos que ensejam a cobrança do tributo: 1) a contratação do plano de saúde; 2) a efetiva prestação dos serviços contratados.A primeira atividade é desenvolvida pela empresa gestora, que contrata o plano de saúde e recebe a mensalidade paga pelos usuários do serviço, os quais têm à sua disposição os serviços contratados. Na qualidade de gestora, realiza a contratação dos profissionais credenciados e efetua a remuneração em relação aos serviços prestados.A segunda atividade fica a cargo dos profissionais credenciados, que prestam o atendimento médico aos contratantes do plano”.
Inclusive, é sabido que nessas situações, as operadoras de plano de saúde geralmente entendem ter o direito de compensar a base de cálculo negativa do ISSQN nos períodos subsequentes, discussão que não se pretende adentrar no momento, mas corrobora na elucidação da natureza jurídica e da forma de recolhimento do ISSQN pelas operadoras de planos de saúde.À vista disso, cabe à operadora afastar essa presunção por meio de prova documental e contábil específica, valendo-se de documentação que evidencie que o valor do ISSQN não foi embutido nas mensalidades dos planos, colacionando os contratos e notas fiscais que indiquem que o imposto foi pago pela operadora sem repasse ao consumidor, inclusive através de demonstrativo da precificação de seus serviços que demonstrem que o ISSQN não foi considerado na formação do preço dos planos.Ou ainda, carreando aos autos autorização expressa dos beneficiários para que a operadora pleiteie a restituição, caso tenha havido repasse.E, em que pese tenha a empresa Apelada juntado balancetes financeiros, demonstrativos de resultados e relação de beneficiários ativos, do detido estudo destes documentos não restou demonstrado de forma segura que o encargo financeiro do ISSQN foi repassado aos contratantes.Neste sentido, a Corte Cidadã, em caso análogo, respalda o reportado posicionamento, conforme ementa a seguir:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA CUMULADA COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO COMO CONDIÇÃO AO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ACÓRDÃO RECORRIDO CONTRÁRIO À JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.1. Tendo o recurso sido interposto contra decisão publicada na vigência do Código de Processo Civil de 2015 - CPC/2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ.2. A regra do art. 166 do Código Tributário Nacional - CTN deve ser aplicada, na hipótese em que o ISSQN se qualifique como tributo indireto. Observância da tese definida pela Primeira Seção, no REsp n. 1.131.476/RS - tema 398.3. No caso dos autos, o recurso do Município de São Paulo é provido para determinar ao tribunal de justiça a verificação da comprovação, pela parte autora, da transferência do ônus financeiro do pagamento do tributo, tendo em vista o indébito tributário decorrer da exclusão da contribuinte do regime especial de recolhimento do ISSQN e, durante o respectivo período, ser possível a transferência do referido ônus. Precedentes.4. Agravo interno não provido.(AgInt no AREsp n. 2.756.700/SP, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 7/4/2025, DJEN de 11/4/2025.)
Por todo o exposto, deve-se prover o recurso de apelação interposto pelo ente municipal neste tocante, de modo a reformar a sentença e julgar improcedente o pedido de restituição/compensação do crédito tributário pago a maior pela empresa Apelada.Por consequência lógica, o pedido de reconhecimento da prescrição formulado pela municipalidade resta prejudicado.
Ônus Sucumbencial
Por conta do parcial provimento do recurso de apelação interposto pelo Município de Curitiba, e do provimento do recurso apresentado por Evangélico Saúde LTDA, faz-se necessário promover a redistribuição do ônus sucumbencial.Da peça exordial, extraem-se três pedidos principais, quais sejam; 1) a declaração de inexistência de relação jurídica da empresa autora com os Municípios que domiciliam os tomadores dos serviços intermediados por aquela; 2) o reconhecimento do direito de adequação da base de cálculo do ISSQN, a incidir tão somente sobre a comissão recebida pela operadora de planos de saúde; 3) a repetição do indébito do valor recolhido a maior a título de ISSQN em favor do Município de Curitiba, referente aos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da ação.Em verdade, a parte autora decaiu do pedido de repetição de indébito, mas, por outro lado, obteve êxito recursal quanto à exoneração do pagamento de custas processuais e honorários advocatícios em favor dos municípios excluídos da lide ante a ausência de interesse processual, na forma fundamentada, o que torna a sucumbência recíproca entre as partes e reclama a aplicação do disposto nos art. 86 e art. 87 do Código de Processo Civil.Isto posto, condeno todas as partes ao pagamento proporcional das custas processuais, na proporção de 70% (setenta por cento) a cargo de todas as municipalidades requeridas e 30% (trinta por cento) a cargo da parte autora.Quanto à verba honorária, ante a improcedência do pedido de repetição de indébito, não há se falar em proveito econômico ou valor da condenação para fins de fixação de honorários, de modo que incide a regra do inciso III, do §4º, do art. 85, do CPC.De outra sorte, como o valor da causa imprescinde de atualização, não é possível definir qual percentual deverá ser aplicado daqueles previstos nos incisos de I a V do §3º do indigitado art. 85, do CPC.Portanto, determino que a distribuição do ônus sucumbencial acima delineada se aplique igualmente quanto à verba honorária, porém, postergo para quando da liquidação da sentença a definição do percentual a incidir sobre o valor atualizado da causa, vide inteligência do inciso II, do §4º, do art. 85, do CPC.Ressalto, ainda, que o magistrado responsável pela liquidação deverá observar que a condenação ao pagamento de honorários por parte da empresa autora reverterá tão somente em favor da Douta Procuradoria do Município de Curitiba, única municipalidade que se mostra em parte vencedora na presente demanda, como disciplina o já citado art. 86, do CPC.Em contrapartida, todos os municípios litigantes restam condenados, de forma proporcional, ao pagamento de honorários advocatícios em favor do Patrono da parte autora, consoante o §1º do art. 87 do Caderno Processual.Por fim, em razão do provimento dos recursos, não incide a regra do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil.
Conclusão
Diante do exposto, impõe-se conhecer e dar provimento ao recurso de apelação interposto por Evangélico Saúde LTDA, para o fim de:reformar a sentença a fim de promover a inversão do ônus sucumbencial e condenar os municípios excluídos da lide pela perda superveniente do interesse processual ao pagamento das custas processuais, em conjunto com o Município de Curitiba, e de honorários advocatícios em favor do Patrono da empresa autora, em percentual a ser fixado em fase de liquidação de sentença, a incidir sobre o valor atualizado da causa, observada a distribuição proporcional do ônus sucumbencial.julgar improcedente o pedido de restituição/compensação do crédito tributário pago a maior pela empresa Apelada.Condenar a empresa Evangélico Saúde LTDA ao pagamento de honorários em favor da Procuradoria do Município de Curitiba, em percentual a ser fixado em fase de liquidação de sentença, a incidir sobre o valor atualizado da causa, observada a distribuição proporcional do ônus sucumbencial.
DECISÃODiante do exposto, o voto é no sentido de CONHECER dos recursos de apelação e DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso interposto pelo Município de Curitiba e DAR PROVIMENTO ao recurso interposto por Evangélico Saúde Ltda, nos termos do voto do relator.


[1] (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000220-95.2018.8.16.0179 - São José dos Pinhais -
Rel: DESEMBARGADOR JOÃO DOMINGOS KÜSTER PUPPI -
J. 10.02.2025)
[2] RE 651703, Relator(a): LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29-09-2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-086
DIVULG 25-04-2017
PUBLIC 26-04-2017