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Processo:

Vistos e relatados estes autos de Apelação Cível nº 0004014-47.2024.8.16.0072, da Comarca de Colorado - Vara da Fazenda Pública, em que figuram como apelantes Yago Ferro Zaniboni, Yara Ferro Zaniboni e Yasmin Ferro Zaniboni, e como apelado o Estado do Paraná.
Trata-se, na origem, de ação declaratória de indébito tributário, com pedido de tutela de evidência, proposta pelos apelantes em face do Estado do Paraná, visando ao reconhecimento da inexigibilidade do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações - ITCMD na hipótese de extinção de usufruto vitalício sobre imóvel rural, bem como ao afastamento da cobrança do tributo por decadência, ou, subsidiariamente, à apuração do imposto pelo valor do bem na data do fato gerador (mov. 1.1).
Os autores alegam que, com o falecimento da usufrutuária Helena Nolis Ferro, ocorrido em 20/07/2014, extinguiu-se automaticamente o usufruto vitalício que recaía sobre o imóvel rural matriculado sob o nº 22.510 do Registro de Imóveis de Colorado/PR, consolidando-se a propriedade plena em favor dos nu-proprietários, sem que houvesse nova transmissão de direitos. Sustentam, por isso, que não incidiria ITCMD, nos termos da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. Argumentam, ainda, que eventual direito de constituição do crédito tributário estaria fulminado pela decadência, pois transcorrido o prazo quinquenal contado do exercício seguinte ao fato gerador. Por fim, alegam que, na hipótese de manutenção da exigência, deve ser considerada como base de cálculo o valor venal do imóvel à época da extinção do usufruto (2014), e não o valor arbitrado pela Fazenda Estadual em 2023, sob pena de violação ao princípio tempus regit actum.
Requereram, além da declaração de inexigibilidade, a suspensão dos efeitos do lançamento, a vedação de inscrição em dívida ativa, a concessão de tutela de evidência e, subsidiariamente, a declaração de inconstitucionalidade do art. 17, §3º, da Lei Estadual nº 18.573/2015 (mov. 1.1).
O pedido liminar foi indeferido, tendo sido deferido apenas o parcelamento das custas (mov. 20.1).
O Estado do Paraná apresentou contestação (mov. 26.1), defendendo a legalidade da cobrança do ITCMD na extinção do usufruto, sob o argumento de que o fato gerador somente se aperfeiçoa com a averbação do cancelamento no registro imobiliário, ocorrida em momento posterior, razão pela qual não se configura a decadência. Aduziu, ainda, que a base de cálculo deve refletir o valor venal atualizado do imóvel, conforme previsão da Lei Estadual nº 18.573/2015, e que a cobrança em duas etapas (instituição e extinção do usufruto) encontra respaldo na legislação estadual, sustentando que o pagamento do imposto na extinção do usufruto decorre do diferimento do pagamento, e não de novo fato gerador.
Após regular instrução, sobreveio sentença (mov. 33.1) julgando improcedente a demanda. O magistrado de origem fundamentou que a cobrança decorre do benefício concedido pela legislação estadual nos casos de doação com reserva de usufruto, em que o contribuinte recolhe o valor devido do ITCMD em dois momentos distintos: o primeiro no ato da doação e o segundo quando o usufruto é extinto. Considerou, portanto, que é devida a cobrança do ITCMD na extinção do usufruto, porque quando da instituição foi tributado com base em 4% sobre a metade do valor do bem.

A alegação de decadência foi afastada porquanto o usufruto não foi cancelado junto ao Registro de Imóveis, não havendo a perfectibilização da transferência de propriedade. Quanto à base de cálculo, consignou que a Fazenda Pública do Estado do Paraná é competente para fixar a base de cálculo do ITCMD quando o valor declarado pelo contribuinte não for acatado, não cabendo intervenção do Judiciário quanto ao valor indicado pelo fisco.
Em razão da sucumbência, condenou os autores ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios fixados em 10% sobre o valor da causa.
Foram opostos embargos de declaração pelos autores (mov. 41.1), apontando omissão na análise da fundamentação jurídica apresentada na petição inicial. Os embargos foram rejeitados (mov. 43.1).
Irresignados, os autores interpuseram apelação (mov. 48.1), reiterando as teses de não incidência do ITCMD na extinção do usufruto, decadência do direito de lançar o tributo, inconstitucionalidade do art. 17, §3º, da Lei Estadual nº 18.573/2015, e necessidade de observância do valor do bem na data do fato gerador. Requereram a reforma da sentença para julgar procedente a ação, com inversão dos ônus sucumbenciais.
Em contrarrazões (mov. 53.1), o Estado do Paraná pugnou pelo desprovimento do recurso, reafirmando a legalidade da cobrança e a inaplicabilidade da tese de decadência, sustentando que o prazo somente se inicia com a averbação do cancelamento do usufruto no registro imobiliário.
Recebidos os autos neste Tribunal, a d. Procuradoria-Geral de Justiça se manifestou pelo conhecimento e provimento do recurso (mov. 13.1/TJ).
Vieram os autos conclusos.
É o relatório.


Estão presentes os pressupostos intrínsecos (cabimento, legitimidade e interesse) e extrínsecos de admissibilidade (tempestividade e regularidade formal), merecendo conhecimento o recurso de apelação.
A controvérsia cinge-se à possibilidade de incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) na hipótese de extinção de usufruto vitalício sobre imóvel rural, bem como à análise da alegada decadência do direito de constituição do crédito tributário e da base de cálculo aplicável, considerando a avaliação realizada pela Fazenda Estadual em momento posterior ao fato gerador.
Para melhor compreensão dos fatos, faz-se necessário breve resumo dos fatos.
Da análise da petição inicial e dos documentos que a instruíram, especialmente a Escritura Pública de Doação (mov. 1.18), e cópia das matrículas 700 (mov. 1.19) e 22.510 (mov. 1.10), ambas do Registro de Imóveis de Colorado/PR, verifica-se que o imóvel em questão, originalmente vinculado à matrícula nº 700, foi doado por Anselmo Ferro e Helena Nolis Ferro a seus filhos Eudes Antônio Ferro (casado com Nair Gervasone Ferro) e Elsio Aparecido Ferro (casado com Magda Scandelai Ferro), por meio de escritura pública de doação com reserva de usufruto, lavrada em 26/09/1995. Na ocasião, foi recolhido o ITCMD à alíquota de 4% sobre metade do valor de avaliação.
Com o falecimento do doador/usufrutuário Anselmo Ferro, seu quinhão foi acrescido ao de Helena Nolis Ferro, que passou a deter integralmente o usufruto (mov. 1.19).
Mais tarde, com o falecimento do donatário/nu proprietário Eudes Antônio Ferro, foi registrada a partilha da fração ideal de 50% da nua propriedade em favor da viúva meeira, Nair Gervasone Ferro. Seguiu-se a extinção do condomínio e divisão do imóvel, originando então a matrícula nº 22.510, ora discutida nos autos.
Em 20/07/2014 faleceu a doadora/usufrutuária Helena Nolis Ferro (mov. 1.4). Importa ressaltar que não foi averbada a extinção do usufruto junto ao registro de imóveis na época.
Posteriormente, com o falecimento da então (nu)proprietária do imóvel, Nair Gervasone Ferro, em data não informada nos autos, seus herdeiros — autores da presente ação e ora apelantes — procederam com o protocolo para registro do formal de partilha, no qual o imóvel foi inventariado. O Registro de Imóveis exigiu o prévio cancelamento do usufruto e a apresentação de comprovante de recolhimento do ITCMD ou declaração de isenção emitida pela SEFA/PR (mov. 1.9).
Os apelantes, então, encaminharam à SEFA/PR a Declaração de ITCMD, com o objetivo de obter a declaração de isenção/inexigibilidade do imposto. Contudo, o Fisco procedeu à apuração e cobrança do tributo, retificando a base de cálculo inicialmente indicada pelos contribuintes — de R$ 1.270.500,00 para R$ 3.440.514,00 (mov. 1.7).
Nesse contexto, os apelantes sustentam que o crédito tributário se encontra fulminado pela decadência, uma vez que o usufruto se extinguiu automaticamente com o falecimento da usufrutuária, em 2014, nos termos do art. 1.410, I, do Código Civil, consolidando-se a propriedade plena aos nu-proprietários. Assim, o termo inicial para o lançamento de ofício seria 01/01/2015, encerrando-se em 01/01/2020, conforme art. 173, I, do CTN, de modo que, à época da apresentação da DITCMD, já teria transcorrido o quinquênio legal.
Aduzem, ainda, que não incide ITCMD sobre a extinção do usufruto, por inexistir transmissão de propriedade causa mortis ou por doação inter vivos, únicas hipóteses de fato gerador previstas na Lei Estadual nº 18.573/2015. Argumentam que, no usufruto, não há transferência de domínio, e, com sua extinção, apenas ocorre a consolidação da propriedade, sem nova transmissão.
Subsidiariamente, requerem que, mantida a exigência, seja adotada como base de cálculo o valor do bem à época do fato gerador, aplicando-se sobre tal montante eventuais encargos de mora.
Passo à análise do recurso.
I - Da incidência do ITCMD sobre extinção de usufruto.
Inicialmente, cumpre destacar que o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) é tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme dispõe o art. 155, inciso I, da Constituição Federal.


“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos.”


No Estado do Paraná, a legislação estadual vigente à época da doação — Lei nº 8.927/1988 — dispunha, em seus arts. 1º, 13 e 14, que o imposto incide sobre a transmissão causa mortis ou por doação da propriedade, posse ou domínio de quaisquer bens ou direitos, incluindo os direitos reais e sua cessão ou renúncia gratuita. A base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, apurado mediante avaliação da Fazenda Pública Estadual, podendo ser revisado ou atualizado conforme alteração de valor ou vício na avaliação anterior (§§ 1º e 2º do art. 13).
Nos casos de doação com reserva de usufruto, o art. 14 da referida lei estabelece que o valor dos direitos reais do usufruto corresponde à metade do valor total do bem, sendo o restante atribuído à nua-propriedade. O § 1º do mesmo artigo determina que à cessão e à extinção do usufruto aplicam-se as mesmas normas relativas à sua instituição.

“Art. 1º O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens e direitos pela via sucessória ou por doação, tem como fato gerador:
I - a transmissão "causa mortis" ou por doação de direitos e da propriedade, posse ou domínio de quaisquer bens ou direitos;
II - a transmissão, por uma das modalidades previstas no inciso anterior, de direitos reais sobre quaisquer bens inclusive os de garantia;
III - a cessão, a desistência ou a renúncia por ato gratuito, de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
(...)
Art. 12 A alíquota do imposto é 4% para qualquer transmissão.
Art. 13 A base de cálculo do imposto e o valor venal dos bens ou direitos ou o valor do título ou crédito, transmitidos ou doados, apurados mediante avaliação procedida pela Fazenda Pública Estadual.
§ 1º A base de cálculo terá o seu valor revisto ou atualizado, sempre que a Fazenda do Estado constatar alteração no valor venal dos bens ou direitos transmitidos, ou vício na avaliação anteriormente realizada.
§ 2º Em substituição do critério previsto no parágrafo anterior a base de cálculo poderá ser momentaneamente atualizada na ocasião do pagamento do imposto, em substituição ao critério corrente de estipulação do valor venal por nova avaliação.

Art. 14 Nas doações com reserva do usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiro, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalício o temporários, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante à sua propriedade separada daqueles direitos.

§ 1º À cessão e à extinção de usufruto aplicam-se as normas relativas à sua instituição.
§ 2º Quando houver pluraridade de usufrutuários e proprietários, o valor do imposto será proporcional a parte conferida a cada usufrutuário ou ao proprietário.”

Dessa forma, a sistemática legal autorizava o recolhimento do ITCMD em duas etapas: a primeira, sobre 50% do valor venal do bem, quando da instituição do usufruto; e a segunda, sobre os 50% restantes, quando da extinção do usufruto. Trata-se, portanto, de pagamento diferido, e não de nova incidência tributária sobre fato gerador diverso.
No caso concreto, a cobrança impugnada refere-se à parcela remanescente do imposto devido sobre a doação originária, uma vez que não há nos autos comprovação de quitação integral do ITCMD à época da instituição do usufruto. Ao contrário, a escritura pública de doação (mov. 1.18) registra o recolhimento de 4% sobre metade do valor de avaliação, senão vejamos:

Ressalta-se que a Lei Estadual nº 18.573/15, vigente atualmente, manteve a sistemática de diferimento do pagamento, permitindo o recolhimento de 50% no momento da instituição e 50% na extinção do usufruto:
“Art. 20. Nas doações com reserva de usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiro, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalício ou temporário, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante à sua propriedade separada daqueles direitos.

Art. 47. Na hipótese da extinção do usufruto ou de qualquer outro direito real, quando sua instituição foi tributada com base em 50% (cinquenta por cento) do valor do bem, o imposto deverá ser recolhido considerando a aplicação da alíquota de 4% (quatro por cento) e como base de cálculo a metade do valor total atualizado do bem.”
Assim, ao contrário do que sustentam os apelantes, não se trata de cobrança indevida sobre a extinção do usufruto, mas sim do complemento do imposto incidente sobre a doação, conforme expressamente autorizado pela legislação estadual vigente à época da doação e pela norma atualmente em vigor.
Dessa forma, legítima a exigência do Estado do Paraná quanto ao recolhimento da segunda parcela do ITCMD após o cancelamento do usufruto, como condição para a baixa registral do gravame.
No mesmo sentido, já decidiu este Tribunal:
“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. DOAÇÃO DE IMÓVEL COM RESERVA DE USUFRUTO VITALÍCIO. EXTINÇÃO DO USUFRUTO E COBRANÇA DO TRIBUTO. SENTENÇA QUE CONCEDEU A SEGURANÇA E RECONHECEU A INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR QUANDO DA EXTINÇÃO DO USUFRUTO. 1. RECURSO DO ESTADO DO PARANÁ. ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DE FATO GERADOR NA INSTITUIÇÃO E DIFERIMENTO NO PAGAMENTO DO ITCMD DA SEGUNDA PARCELA QUANDO DA EXTINÇÃO DO USUFRUTO. COM RAZÃO. DOAÇÃO COM RESERVA DE USUFRUTO. PECULIARIDADES DO RECOLHIMENTO. ART. 1º, 13 E 14 DA LEI ESTADUAL Nº 8.927/88. ART. 47 DA LEI ESTADUAL Nº 18.573/2015. COBRANÇA EM DUAS ETAPAS. DIFERIMENTO DO PAGAMENTO. CINQUENTA POR CENTO (50%) QUANDO DA DOAÇÃO DO IMÓVEL E RESERVA DO USUFRUTO. OUTROS CINQUENTA POR CENTO (50%) QUANDO DA EXTINÇÃO DO USUFRUTO VITALÍCIO. LICITUDE DA EXIGÊNCIA DA SEGUNDA PARTE DO ITCMD NA EXTINÇÃO DO USUFRUTO. IMPETRANTE QUE NÃO RECOLHEU INTEGRALMENTE OS VALORES DO TRIBUTO QUANDO DA INSTITUIÇÃO DO USUFRUTO. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO QUANTO AO NÃO RECOLHIMENTO DO ITCMD NA EXTINÇÃO DO USUFRUTO. CONDENAÇÃO EM CUSTAS E DESPESAS PROCESSUAIS DA IMPETRANTE EM RAZÃO DA SUCUMBÊNCIA. SEM HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS POR APLICAÇÃO DO ART. 25 DA LEI Nº 12.016/2009. 2. REEXAME NECESSÁRIO. PREJUDICADO.” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0003628-61.2023.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR EUGENIO ACHILLE GRANDINETTI - J. 02.12.2024) [g.n]

“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD SOBRE A INSTITUIÇÃO DO USUFRUTO. SENTENÇA QUE DENEGOU A SEGURANÇA. ATRIBUIÇÃO DE EFEITO SUSPENSIVO AO RECURSO DE APELAÇÃO (ART. 1.012, § 4º, DO CPC). INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. PLEITO QUE DEVE SER REALIZADO EM PETIÇÃO AUTÔNOMA. ANÁLISE, NESTE MOMENTO, QUE NÃO TERIA EFEITO PRÁTICO, DIANTE DO JULGAMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. PEDIDO NÃO CONHECIDO.COBRANÇA DE ITCMD SOBRE A INSTITUIÇÃO OU EXTINÇÃO DO USUFRUTO. DECORRÊNCIA DA PREVISÃO DA LEI ESTADUAL Nº 8.927/88, VIGENTE Á ÉPOCA. IMPOSTO COBRADO EM DUAS ETAPAS. EXIGÊNCIA DO VALOR REMANESCENTE. FATO GERADOR OCORRIDO COM A INSTITUIÇÃO DO USUFRUTO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO INTEGRAL QUANDO INSTITUÍDO O DIREITO REAL. COBRANÇA DEVIDA. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DE APELAÇÃO PARCIALMENTE CONHECIDO E NÃO PROVIDO.” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0005743-26.2021.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR STEWALT CAMARGO FILHO - J. 21.03.2023) [g.n]
Nesses termos, correta a sentença recorrida ao reconhecer a incidência do ITCMD na hipótese dos autos.
II - Da decadência.
Os apelantes alegam, ainda, que o crédito tributário está fulminado pela decadência, pois, com o óbito da usufrutuária em 2014, o usufruto se extinguiu automaticamente, consolidando-se a propriedade plena aos nu-proprietários. Sustentam que o termo inicial para o lançamento seria 01/01/2015, encerrando-se em 01/01/2020, conforme art. 173, I, do CTN, de modo que, quando apresentada a DITCMD em 2023, já havia transcorrido o quinquênio legal.

O juízo de origem afastou a alegação de decadência sob o fundamento de que, tratando-se de ITCMD, a constituição do crédito ocorre por declaração, incumbindo ao contribuinte informar os elementos necessários à apuração, conforme art. 17 da Lei Estadual nº 18.573/2015. Destacou que a Fazenda Pública somente tomou conhecimento da extinção do usufruto em 17/05/2023, quando apresentada a DITCMD, não havendo registro anterior na matrícula do imóvel nem recolhimento parcial do tributo. Assim, entendeu que o prazo decadencial sequer teria iniciado, pois dependia da ciência do Fisco para revisão ou lançamento, concluindo pela exigibilidade do imposto tanto pela transmissão causa mortis quanto pela extinção do usufruto.
Pois bem.
A matéria acerca do marco inicial da decadência no ITCMD está pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça sob a sistemática de recursos repetitivos (Tema 1.048). A Primeira Turma fixou a tese de que, no ITCMD não oportunamente declarado pelo contribuinte, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, sendo irrelevante a data do conhecimento do Fisco. É o que se verifica no julgado:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1048. DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. CONTROVÉRSIA SOBRE O MARCO INICIAL A SER CONSIDERADO. FATO GERADOR. TRANSMISSÃO DE BENS OU DIREITOS MEDIANTE DOAÇÃO. CONTAGEM DA DECADÊNCIA NA FORMA DO ART. 173, I, DO CTN. IRRELEVÂNCIA DA DATA DO CONHECIMENTO DO FISCO DO FATO GERADOR.
1. Nos termos em que decidido pelo Plenário do STJ na sessão de 9/3/2016, aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma nele prevista (Enunciado Administrativo n. 3).
2. Discussão dos autos: No recurso especial discute-se se é juridicamente relevante, para fins da averiguação do transcurso do prazo decadencial tributário, a data em que o Fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual.
3. Delimitação da controvérsia - Tema 1048: Definir o início da contagem do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN para a constituição do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual.
4. Nos termos do art. 149, II, do CTN, quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária, surge para o Fisco a necessidade de proceder ao lançamento de ofício, no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data em que ocorrido o fato gerador do tributo (art. 173, I, do CTN).
5. Em se tratando do imposto sobre a transmissão de bens ou direitos, mediante doação, o fato gerador ocorrerá: (i) no tocante aos bens imóveis, pela efetiva transcrição realizada no registro de imóveis (art. 1.245 do CC/2020); (i) em relação aos bens móveis, ou direitos, a transmissão da titularidade, que caracteriza a doação, se dará por tradição (art. 1.267 do CC/2020), eventualmente objeto de registro administrativo.
6. Para o caso de omissão na declaração do contribuinte, a respeito da ocorrência do fato gerador do imposto incidente sobre a transmissão de bens ou direitos por doação, caberá ao Fisco diligenciar quanto aos fatos tributáveis e exercer a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, dentro do prazo decadencial.
7. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacificado no sentido de que, no caso do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCDM, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN, sendo irrelevante a data em que o fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador (AgInt no REsp 1.690.263/MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/9/2019, DJe 16/9/2019). No mesmo sentido: AgInt no REsp 1.795.066/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/9/2019, DJe 18/ 9/2019.
8. Tese fixada - Tema 1048: O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCDM, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN.

9. Recurso especial provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.”
(REsp n. 1.841.798/MG, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 28/4/2021, DJe de 7/5/2021.) [g.n]

Nos termos do art. 173, I, do CTN, o prazo para a constituição do crédito tributário é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador. E, conforme assentado pelo Superior Tribunal de Justiça, tratando-se de bens imóveis, o fato gerador do ITCMD ocorre com a efetiva transcrição no registro de imóveis (art. 1.245 do CC), não bastando, portanto, a morte do usufrutuário.
No caso de doação com reserva de usufruto, isso significa que a segunda etapa do imposto (extinção do usufruto) somente se aperfeiçoa com a averbação do cancelamento na matrícula, nos termos do art. 1.410, I, do Código Civil. Enquanto não houver o cancelamento, persiste a limitação do direito real, não se consolidando a propriedade plena perante terceiros.

“Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:
I - pela renúncia ou morte do usufrutuário; (...)” [g.n]

Portanto, embora seja irrelevante a data em que o Fisco tomou ciência do fato, é imprescindível que o fato gerador esteja aperfeiçoado. No caso dos autos, não havendo registro anterior do cancelamento nem recolhimento parcial do tributo, o lançamento somente poderia ser efetuado após a averbação, momento em que se consolidaria a propriedade plena. Antes disso, não há fato gerador apto a ensejar a cobrança.
Adotar entendimento diverso implicaria permitir que o contribuinte se furtasse ao pagamento do tributo por simples atraso na averbação do cancelamento do usufruto, criando um incentivo à procrastinação registral e comprometendo a lógica do sistema tributário, que exige a efetiva consolidação da propriedade para a incidência da segunda etapa do imposto. Tal interpretação geraria insegurança jurídica e abriria margem para condutas oportunistas, incompatíveis com os princípios da legalidade e da isonomia fiscal.
Importa ressaltar que, tanto o Superior Tribunal de Justiça quanto este Tribunal têm reiteradamente decidido que, em casos de escrituras públicas de doação não levadas a registro, o fato gerador do ITCMD apenas se concretiza com a efetiva transcrição no registro de imóveis. Nessa hipótese, enquanto o título não for apresentado ao cartório competente, não há fato gerador aperfeiçoado, e, por consequência, não se inicia o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.

Tratando-se do usufruto — direito real que limita o exercício pleno da propriedade —, cuja extinção opera a consolidação da titularidade plena em favor do nu-proprietário, é plenamente aplicável o mesmo raciocínio adotado nos casos de doação não registrada: o fato gerador do ITCMD apenas se aperfeiçoa com a averbação do cancelamento no registro imobiliário, não havendo que se falar em decadência enquanto tal providência não for efetivada.

Sobre o tema, colaciono os seguintes julgados:

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ITCMD. DECADÊNCIA. TRIBUNAL DE ORIGEM AFIRMOU A AUSÊNCIA DE REGISTRO DE TRANSFERÊNCIA. REEXAME. ANÁLISE DE FATOS E PROVAS. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. 1. Conforme salientado na decisão agravada, esta Corte de Justiça, por ocasião da apreciação do REsp n. 1.841.798/MG, processado e julgado sob o rito dos repetitivos, definiu, dentre outros aspectos, que, em se tratando do imposto sobre a transmissão de bens ou direitos, mediante doação, o fato gerador ocorrerá, no tocante aos bens imóveis, pela efetiva transcrição realizada no registro de imóveis (art. 1.245 do CC/2020). 2. O Tribunal estadual, com base nos elementos fático-probatórios dos autos, entendeu pela não ocorrência da decadência, tendo em vista que não houve o registro de transferência do imóvel diante da ausência de expedição do formal de partilha. 3. Para afastar as conclusões a que chegou o acórdão recorrido seria necessária a incursão na seara fático-probatória dos autos, tarefa essa soberana às instâncias ordinárias, o que impede o reexame na via especial ante o óbice da Súmula 7 deste Tribunal. 4. Agravo interno a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n. 1.944.748/SP, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 22/3/2022, DJe de 5/4/2022.) [g.n]

“APELAÇÃO CÍVEL. JUÍZO DE CONFORMIDADE. ART. 1040, DO CPC. TEMA N.º 1048 DO STJ. ITCMD. DOAÇÃO COM USUFRUTO VITALÍCIO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO PELA MORTE. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA. ACÓRDÃO QUE CONFIRMOU A SENTENÇA E AFASTOU AS ALEGAÇÕES. 1. TRATA-SE DE JUÍZO DE RETRATAÇÃO DO ACÓRDÃO PROFERIDO POR ESTE COLEGIADO, NOS TERMOS DO ART. 1040 DO CPC, DIANTE DO TEMA N.º 1048/STJ.2. QUESTÃO EM DISCUSSÃO QUE SE BASEIA NA ADEQUAÇÃO DO ACÓRDÃO AO TEMA SUPERIOR, E QUE RECONHECEU A NÃO OCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA NA COBRANÇA DO ITCMD. 3. RAZÃO DE DECIDIR: DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL COM GARANTIA DE USUFRUTO VITALÍCIO. REGISTRO DO ATO NO CARTÓRIO COMPETENTE SEM O RECOLHIMENTO DE ITCMD (1997). POSTERIOR FALECIMENTO DOS DONATÁRIOS (2004). REGISTRO DA PROPRIEDADE NO REGISTRO DE IMÓVEIS. EXIGÊNCIA DO ITCMD. POSSIBILIDADE. ACÓRDÃO QUE AFASTOU A ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA. MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO. DECISUM EM CONSONÂNCIA COM O TEMA N.º 1048 DO STJ. FATO GERADOR DO TRIBUTO QUE SE DÁ COM O REGISTRO DA TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL PELA DOAÇÃO COM CANCELAMENTO DO USUFRUTO. ART. 1245, DO CC. JURISPRUDÊNCIA DO ÓRGÃO ESPECIAL EM CONSONÂNCIA COM O TEMA SUPERIOR. MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO. 4. JUÍZO DE CONFORMIDADE EXERCIDO PARA MANTER O ACÓRDÃO.” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000851-16.2017.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: SUBSTITUTO CARLOS MAURICIO FERREIRA - J. 09.06.2025) [g.n]

“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ITCMD. DOAÇÃO DE IMÓVEL. ESCRITURA PÚBLICA DE DOAÇÃO LAVRADA EM 2013 E LEVADA A REGISTRO EM 2013. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO FATO GERADOR, QUE, NA HIPÓTESE DE DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL, CONCRETIZA-SE COM O REGISTRO DA ESCRITURA PÚBLICA DE DOAÇÃO NO COMPETENTE CARTÓRIO DE REGISTRO DE IMÓVEIS. TESE FIXADA PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA NO JULGAMENTO DOS RECURSOS ESPECIAIS REPETITIVOS N. 1.841.798/MG E N. 1.841.771 /MG (TEMA 1048). DECADÊNCIA QUE SE CONFIGURARIA APENAS EM 2019. ATO DE INFRAÇÃO LAVRADO EM 2018. DECADÊNCIA NÃO CONFIGURADA. IMPROCEDÊNCIA DOS PEDIDOS INICIAIS. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. Recurso conhecido e provido.” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001596-88.2020.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO EM SEGUNDO GRAU RODRIGO OTÁVIO RODRIGUES GOMES DO AMARAL - J. 30.11.2022) [g.n]

Diante disso, não há que se falar em decadência, pois o prazo do art. 173, I, do CTN somente se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador — que, no caso, é perfectibilizado com a averbação do cancelamento do usufruto no registro imobiliário. Como tal providência ainda não ocorreu, a exigência do ITCMD é legítima.
Portanto, à luz da legislação aplicável e da jurisprudência consolidada, a exigência fiscal encontra respaldo legal, razão pela qual a sentença recorrida também não comporta reparo nesse ponto.
III – Da base de cálculo.
Conforme visto anteriormente, o ITCMD incidente sobre doações com reserva de usufruto pode ser recolhido em duas etapas, nos termos da legislação estadual vigente à época da doação (Lei nº 8.927/1988) e da norma atual (Lei nº 18.573/2015). Trata-se de sistemática de pagamento diferido, e não de nova incidência tributária.
A controvérsia, neste ponto, reside na definição da base de cálculo aplicável à segunda etapa do recolhimento, realizada após a extinção do usufruto. Os recorrentes defendem que o valor do imóvel deve ser aquele vigente na data do falecimento da usufrutuária, ocorrido em 2014, e não o valor arbitrado pela Fazenda Estadual em 2023, sob pena de violação ao princípio tempus regit actum e de enriquecimento indevido por parte do Estado.
Pois bem.
Como já delineado, o fato gerador do ITCMD é a transmissão gratuita da propriedade, ocorrida no momento da doação. A extinção do usufruto apenas viabiliza o recolhimento da parcela remanescente do tributo, sem que se configure novo fato gerador. Por consequência, a base de cálculo deve ser aquela vigente à época da doação, com atualização monetária até o momento do pagamento, nos termos do art. 17, § 1º, da Lei nº 18.573/2015, que prevê correção pelo IPCA.

“Art. 17 (...)

§ 1º A base de cálculo terá seu valor revisto ou atualizado com base no Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo - IPCA, nas hipóteses em que a Fazenda Pública constatar alteração de valor dos bens e dos direitos transmitidos, ou vício na avaliação anteriormente declarada ou realizada.”

Nesse sentido, esta Corte tem reiteradamente afastado a pretensão de nova avaliação na segunda etapa do recolhimento. Sobre o tema, colaciono os seguintes julgados:

“Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DE ITCMD EM DOAÇÃO COM RESERVA DE USUFRUTO. RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL DO ESTADO DO PARANÁ NÃO PROVIDO E EM SEDE DE REMESSA NECESSÁRIA A SENTENÇA FOI PARCIALMENTE REFORMADA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA EM SEDE DE REMESSA NECESSÁRIA. I. Caso em exame 1. Apelação cível interposta pelo Estado do Paraná contra sentença que concedeu mandado de segurança impetrado por Danilo Alves Arcenio e outros, visando a emissão da guia de ITCMD no valor de R$ 114.942,01, referente à extinção de usufruto sobre imóveis doados, e a declaração de que o Fisco deve se abster de inscrever os impetrantes em dívida ativa. A decisão recorrida determinou a quitação do valor depositado e isentou o impetrado do pagamento de custas processuais. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber se é legal a exigência do pagamento do ITCMD na extinção do usufruto de bens doados, considerando a base de cálculo do imposto e a atualização do valor venal dos imóveis à época da doação. III. Razões de decidir 3. O ITCMD deve ser recolhido com base no valor venal do imóvel à época da doação, atualizado pelo IPCA, e não em nova avaliação do bem quando da extinção do usufruto. 4. A extinção do usufruto não gera novo fato gerador do ITCMD, mas apenas a segunda etapa do pagamento do tributo já devido quando do momento da doação. 5. Os impetrantes apresentaram provas suficientes para a concessão da segurança, não sendo necessária dilação probatória. 6. A sentença foi parcialmente reformada para determinar o reembolso das custas processuais adiantadas pelos impetrantes. IV. Dispositivo e tese 7. Apelação cível conhecida e não provida, sentença parcialmente reformada em sede de remessa necessária. Tese de julgamento: A extinção do usufruto em doação de bens imóveis não constitui novo fato gerador do ITCMD, sendo o recolhimento do tributo remanescente devido apenas sobre a base de cálculo correspondente ao valor venal do imóvel à época da doação, atualizado pelo IPCA até a data do pagamento do tributo. _________ Dispositivos relevantes citados: CR/1988, art. 155, I; CTN, arts. 35, I, e 38; Lei nº 8.927/1988, arts. 1º, 13 e 14; Lei nº 18.573/2015, arts. 13, § 1º, e 47; Lei nº 20.713/2021, art. 15; CPC, art. 82, § 2º.” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001633-60.2023.8.16.0053 - Bela Vista do Paraíso - Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA - J. 24.02.2025) [g.n]
“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. BASE CÁLCULO. VALOR DO IMÓVEL NO MOMENTO DA DOAÇÃO COM USUFRUTO. AFASTAMENTO DA PRETENSÃO DE NOVA AVALIAÇÃO. VALOR QUE DEVE APENAS SER CORRIGIDO PELO IPCA. INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 17, §1º DA LEI N. 18.573/2015. RECURSO NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO.” (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0011641-90.2024.8.16.0173 - Umuarama -
Rel.: SUBSTITUTO EVERTON LUIZ PENTER CORREA -
J. 06.10.2025) [g.n]

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA ITCMD – DOAÇÃO DE IMÓVEL COM RESERVA DE USUFRUTO - POSSIBILIDADE DE RECOLHIMENTO DO ITCMD DE FORMA DIFERIDA (DUAS ETAPAS) – VALOR DO BEM NO MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DEVE SER O CONSIDERADO COMO BASE DE CÁLCULO – VALOR RESIDUAL CALCULADO SOBRE A BASE DE CÁLCULO ATUALIZADA MONETARIAMENTE – IMPOSSIBILIDADE DE NOVA AVALIAÇÃO DO BEM – INEXISTÊNCIA DE NOVO FATO GERADOR - TUTELA ANTECIPADA CONCEDIDA – RECURSO PROVIDO.” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0095570-55.2024.8.16.0000 - Jacarezinho -
Rel.: DESEMBARGADOR MARCOS SERGIO GALLIANO DAROS -
J. 09.12.2024) [g.n]
Nesse sentido, considerando-se que a cobrança impugnada refere-se à parcela remanescente do ITCMD devido sobre a doação originária, a exigência fiscal deve observar o valor venal do imóvel à época da doação, devidamente corrigido, vedando-se qualquer majoração decorrente de reavaliação posterior.
Diante do exposto, impõe-se a reforma parcial da sentença, exclusivamente para reconhecer que a base de cálculo da segunda parcela do ITCMD, devida em razão da extinção do usufruto, deve corresponder ao valor venal do imóvel à época da doação, devidamente atualizado pelo IPCA até a data do pagamento, conforme dispõe a legislação estadual e a jurisprudência consolidada deste Tribunal.
No mais, a sentença recorrida deve ser mantida, porquanto devidamente fundamentada nas provas constantes dos autos e em conformidade com o ordenamento jurídico vigente, inclusive com os entendimentos firmados pelo Superior Tribunal de Justiça e por esta Corte.
Face a tais considerações, voto no sentido de conhecer e dar parcial provimento ao recurso interposto por YARA FERRO ZANIBONI, YAGO FERRO ZANIBONI e YASMIN FERRO ZANIBONI.