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Processo:

I – Trata-se de recurso de apelação cível interposto contra sentença proferida pelo il. Magistrado Eduardo Lourenço Bana, que julgou improcedentes os pedidos formulados na ação anulatória de débito fiscal n­º 0003778-18.2018.8.16.0004, com a condenação da autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa até 200 (duzentos) salários mínimos e 8% (oito por cento) sobre o montante que exceder esse limite até 2.000 (dois mil) salários mínimos, com atualização pelo IPCA-E desde o ajuizamento e juros de 1% (um por cento) ao mês a partir do trânsito em julgado (mov. 238.1). Manteve-se a sentença após o julgamento dos embargados de declaração opostos (mov. 247.1).Sustenta a apelante, inicialmente, que “o auto de Infração de nº 6.424.794-8 se encontra substancialmente eivado de nulidades formais e materiais”, sobretudo porque “foi lavrado com base em meras presunções, especificamente no que tange a suposição equivocada por parte da Apelada de que a Apelante teria mantido ‘suprimento de caixa’ sem origem conhecida, pautando-se em documentos não oficiais que não correspondiam a contabilidade da Empresa Apelante”.Aduz que “o ônus de provar a ocorrência de fato gerador é do Fisco” e que “se há uma divergência de valores, entre a planilha e os livros contábeis, caberia ao Fisco o ônus de comprovar que os valores indicados na planilha são verdadeiros, em detrimento dos informados nos livros contábeis”.Defende que “houve a aplicação incorreta da técnica presuntiva estabelecida no art. 51 da Lei Estadual nº 11.580/1.996, pois, o Juízo a quo, de maneira indevida, entendeu que a presunção deva ser aplicada sobre a própria constatação da ocorrência do suprimento de caixa, no entanto, o citado artigo estabelece que, a presunção é aplicada APÓS a constatação do suprimento de caixa, ou seja, constatado o suprimento de caixa e, verificado a ausência de comprovação da origem do numerário, se tem então a aplicação da presunção da ocorrência da operação tributável”.Alega que “o Juízo analisou todo o caso a partir desta premissa equivocada de que não era necessário a demonstração da presunção de caixa, o que torna necessário a reforma da sentença, para que seja corrigida esta premissa adotada na sentença, devendo ser realizado a correta aplicação do art. 51 da Lei Estadual nº 11.580/1.996”.Argumenta, outrossim, que nos termos do art. 112, II, do Código Tributário Nacional, “não se deve aplicar as sanções tributárias quando não há certeza, pois, se as circunstâncias materiais do caso concreto geram dúvida razoável acerca da real ocorrência do suprimento de caixa, a situação há de ser interpretada em favor do contribuinte, com fundamento no citado artigo e, em respeito ao princípio da estrita legalidade”.Diz, mais, que “enquanto de um lado temos a Apelante que demonstra de maneira robusta a inexistência de suprimento de caixa, apresentando documentos contábeis e extratos bancários que se encontram em perfeita conformidade entre si, temos do outro lado a União que tem somente uma mera planilha do Excel que não possui qualquer outro documento para embasá-la”.Ressalta que “as planilhas acessórias utilizadas equivocadamente pelo Fisco para o lançamento tributário era apenas uma Projeção de Fluxo de Caixa, feita com base na estimativa de entradas e saídas de dinheiro que afetarão o caixa da empresa, pautada, em regra, em cenários FUTUROS, os quais são incertos”.Sustenta, ainda, que “a fiscalização efetuada pela Apelada não cumpriu com os requisitos legais, na medida que a mesma desrespeitou o art. 28 da Lei Complementar nº 107/2005”.Requer, assim, o provimento do recurso para anular o auto de infração nº 6.424.794-8, com a inversão do ônus sucumbencial (mov. 263.1).Em contrarrazões, o Estado do Paraná alega, em síntese, que “o fisco se desincumbiu do encargo de comprovar o fato que enseja a aplicação da presunção legal, pois demonstrou que o sujeito passivo mantinha ‘caixa dois’, constituindo, portanto, meio legítimo, pois retrata as práticas corriqueiras de sonegação fiscal”. Acrescenta, nesse ponto, que “a sentença constatou o suprimento de caixa sem comprovação da origem do numerário, aplicando a presunção da ocorrência da operação tributável”. Pugna, assim, pelo desprovimento do recurso (mov. 270.1).Distribuiu-se o feito livremente a este Relator (mov. 3.1 – recurso).Após, deu-se vista à d. Procuradoria-Geral de Justiça, que se manifestou pelo desprovimento do apelo (mov. 11.1 – recurso).É o relatório.

II – Presentes os pressupostos de admissibilidade, tanto extrínsecos (tempestividade, preparo, regularidade formal e inexistência de fato impeditivo) quanto intrínsecos (legitimidade, interesse e cabimento), conheço do recurso, com efeito suspensivo, por não vislumbrar, na hipótese, nenhuma das exceções previstas no §1º, do art. 1.012 do Código de Processo Civil.Passo, então, à análise da pretensão recursal.Infere-se que Indústria de Alimentos Tradição Ltda. ajuizou, em 8.8.2018, ação anulatória de débito fiscal, com pedido de tutela de urgência, contra o Estado do Paraná, com o objetivo de anular o auto de infração nº 6.424.794-8, lavrado em 1º.4.2005, que imputou à autora omissão de saída de mercadorias sem nota fiscal, com exigência de ICMS, multa e juros, no valor, à época, de R$ 489.830,06 (quatrocentos e oitenta e nove mil, oitocentos e trinta reais e seis centavos).Sustentou que o lançamento fiscal se baseou em planilha extraída de arquivo eletrônico apreendido durante fiscalização, a qual indicaria suposto suprimento de caixa incompatível com os registros contábeis de outubro de 2000, o que ensejou, com fundamento na presunção prevista no art. 51, I, da Lei Estadual nº 11.580/1996, a constituição do crédito tributário.Afirmou, contudo, que a planilha não reflete a realidade financeira da empresa, por divergir dos livros contábeis oficiais, devidamente documentados. Argumentou que o referido documento representa, na verdade, “estimativa de recebimentos, baseada nas vendas a prazo lançadas em subcontas de CLIENTES no Livro Razão”. Defendeu, assim, que, ausente o numerário supostamente sem origem, inexiste infração tributária, motivo pelo qual o auto de infração deve ser anulado.Asseverou, ainda, que o lançamento teve caráter arbitrário, sem observância do princípio da verdade material, e que sua manutenção na esfera administrativa decorreu de julgamento por voto de desempate, em 27.11.2017, em desacordo com precedentes do próprio Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais (CCRF-PR).Requereu tutela de urgência, mediante caução, para suspender a exigibilidade do crédito, impedir a inscrição em dívida ativa e viabilizar a emissão de certidão positiva com efeitos de negativa, bem como a procedência do pedido anulatório (mov. 1.1).Em 11.9.2018, indeferiu-se o pedido de tutela de urgência (mov. 19.1), decisão mantida após o desprovimento dos embargos de declaração opostos pela autora (mov. 29.1).Em 23.10.2018, a parte autora apresentou emenda à inicial para suprir a ausência de pedido expresso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e reiterar a oferta de caução real (mov. 35.1).Deferiu-se a tutela de urgência em 24.10.2018, para “receber o imóvel de matrícula nº 24.283 do 2º Registro de Imóveis da Comarca de Cascavel/PR (mov. 1.14) como garantia ao crédito tributário objeto do Auto de Infração nº 6.424.798-8 e determinar a expedição de certidão positiva com efeitos de negativa em favor da autora, bem como a retirada de seu nome do Cadin” (mov. 39.1).Na mesma data, o Estado do Paraná apresentou contestação. Alegou, em síntese: (i) que o auto de infração possui presunção de certeza e liquidez; (ii) que a infração consistiu na omissão de saídas de mercadorias tributadas sem emissão de nota fiscal, com base em relatório financeiro referente ao mês de outubro de 2000; (iii) que o relatório, extraído de arquivo magnético apreendido, indicava saldo de caixa de R$ 805.972,47 (oitocentos e cinco mil, novecentos e setenta e dois reais e quarenta e sete centavos), ao passo que o Livro Razão da empresa registrava saldo de apenas R$ 34.289,70 (trinta e quatro mil, duzentos e oitenta e nove reais e setenta centavos), o que gerou diferença de R$ 771.682,77 (setecentos e setenta e um mil, seiscentos e oitenta e dois reais e setenta e sete centavos), presumida como receita omitida; (iv) a correta aplicação do art. 51, I, da Lei Estadual nº 11.580/1996, que presume a ocorrência de operação tributável em caso de suprimento de caixa sem origem comprovada; (v) a inexistência de documentos ou elementos capazes de afastar a presunção legal. Requereu, ao final, o julgamento improcedente dos pedidos iniciais (mov. 41.1).Impugnada a contestação (mov. 57.1), sobreveio, em 1º.6.2020, a decisão de saneamento e organização do processo, que deferiu a realização de perícia (mov. 84.1), com a apresentação, em 24.8.2023, do respectivo laudo pericial (mov. 199.1). Após manifestação das partes (movs. 206 e 210), determinou-se complementação (mov. 222.1), apresentada em 15.4.2024 (mov. 231.1).Após novas manifestações (movs. 235 e 236), sobreveio, em 24.9.2024, sentença que julgou improcedentes os pedidos, nos seguintes termos:“2. Fundamentação.O auto de infração nº 6.424.794-8 foi lavrado com a seguinte descrição (mov. 1.4):‘Deixou de emitir documento fiscal em relação a mercadoria, em operação tributada. Omissão de receita em relação a operações antecedentes (com saídas sem nota fiscal), com base nos relatórios financeiros apreendidos, presunção legal prevista no art. 51, inciso I, da Lei 11580/1996. Provas: Relatório “outubro de 2000”, onde consta o resumo de movimento banco, movimento de caixa e faturamento da empresa, apreendido nos arquivos magnéticos da empresa (cópia lacrada, firmada pelo contribuinte, em poder do fisco), que comparados com o livro razão analítico nº 7, com as respectivas GIAS/ICMS apresentadas pelo contribuinte ao fisco, apontam valores em que não houve emissão de nota fiscal, conforme demonstrativo anexo e resumo abaixo: Saldo de caixa acumulado no demonstrativo em 31/10/2000: R$ 805.972,47; Saldo de caixa existente em 31/10/2000 - Livro Razão: R$ 34.289,70; Diferença apurada de saídas sem documento fiscal: R$771.682,77’O artigo 51, inciso I, da Lei nº 11.580/1996, que dispõe sobre o ICMS no âmbito do Estado do Paraná, prescreve que será considerada ocorrida operação ou prestação tributável quando constatado ‘o suprimento de caixa sem comprovação da origem do numerário quer esteja escriturado ou não’.Como se vê, o dispositivo admite a presunção da ocorrência de fato imponível, a fim de viabilizar o lançamento do crédito tributário, assim como a aplicação de sanções, sem que haja necessidade de prova atestando o suprimento de caixa sem comprovação da origem. Isso se dá porque presumir envolve suposição sobre um fato desconhecido e, conforme ensina Roque Antonio Carrazza, ‘a probabilidade existente na presunção é tomada como certeza, dispensando, assim, a prova da existência do fato desconhecido’.Ou seja, para presumir não se exige certeza, mas apenas probabilidade. Tanto é assim que, em regra, as presunções, sejam elas legais ou comuns, são relativas, admitindo prova em sentido contrário.Com fulcro nesses elementos, tem-se que que as informações constantes no relatório de mov. 1.4 sobre ‘outubro/2000’ são aptas a embasar a adoção da presunção de suprimento de caixa sem comprovação da origem, pois, em que pese os argumentos trazidos pela autora, não revelam mera estimativa de vencimentos para o referido mês. Pelo contrário, indicam detalhadamente as operações concluídas no período, o resumo de faturamento, o saldo das contas bancárias e o saldo em caixa.A conclusão é reforçada quando se observa que o mesmo não ocorre em relação às informações sobre ‘novembro/2000’ e ‘dezembro/2000’, que efetivamente envolvem estimações, tendo em vista que constam como a vencer.Para evidenciar a probabilidade do suprimento de caixa sem a comprovação da origem, vale destacar também trecho de parecer da Receita Estadual, constante ao mov. 17.13:(...)E considerando que as informações constantes do relatório a respeito de ‘outubro/2000’ divergem daquelas apresentadas ao Fisco estadual, caberia à autora produzir prova em sentido contrário, o que não ocorreu.Veja-se que os extratos das contas do Banco do Brasil e do Banco Sudameris são insuficientes para afastar a presunção de suprimento de caixa sem comprovação da origem na medida em que a diferença substancial é vista não do saldo das contas bancárias, mas sim quanto ao saldo em caixa que, conforme consta do relatório sobre ‘outubro/2000’, estava uma parte na posse da pessoa jurídica e outra parte na posse de pessoas físicas. Ademais, a contratação de empréstimo também não tem o condão de afastar a presunção adotada, pois em nada justifica as informações constantes do documento.No laudo decorrente da perícia judicial (mov. 199), o perito afirmou que:(...)Veja-se que da mesma forma que o perito não confirmou a existência do suprimento de caixa, também não confirmou que ele não ocorreu. A respeito, esclareceu o expert após questionado por este juízo (mov. 231.1):‘d. É possível afirmar, com segurança, que não houve suprimento de caixa?R – Não é possível afirmar com segurança que não houve suprimento de caixa.’Observa-se que o saldo de caixa declarado no demonstrativo digital era de R$ 805.972,47, enquanto o saldo existente no Livro Razão era de R$ 34.289,70. Esse último valor de fato encontra amparo documental (mov. 1.4 – fl. 4):(...)Por sua vez, os saldos a receber do Banco do Brasil e do Banco Sudameris S/A, registrados no Livro Razão em 31/10/2000, também foram devidamente comprovados. A respeito, constou no auto de infração (mov. 1.4 – fl. 7):(...)O perito esclareceu que constou no Livro Razão a importância de R$ 46.648,34 a receber do Banco do Brasil, valor que corresponde ao depósito online efetuado pelo banco em 31/10/2000 (quesito 10):(...)O extrato emitido pelo BANCO SUDAMERIS (Doc. 07 – Mov. 1.9) em 02/11/2000, por sua vez, comprova a correção do valor declarado no Livro Razão, ou seja, R$ 2.928,29 (quesito 11):(...)A despeito da comprovação de tais valores, devidamente identificados pelo fisco, ainda pairam dúvidas sobre os valores remanescentes, qual seja, a importância declarada na planilha digital sem lastro documental que a justifique.Quanto ao valor R$ 771.682,77 (diferença entre o saldo de caixa do Livro Razão, R$ 34.289,70, e o saldo de caixa declarado no demonstrativo digital, R$ 805.972,47), afirmou a autora que não se tratava de caixa disponível, e sim de uma estimativa de recebimento de duplicatas de seus clientes.Contudo, a parte autora deixou de apresentar as duplicatas que justificam tal expectativa ou qualquer outro documento que demonstre ter recebido esse valor. Nesse sentido, concluiu a perícia (mov. 231.1):(...)E, a despeito da suposta expectativa de faturamento de R$ 805.972,47 (conforme constou na planilha digital, mov. 1.4 – fls. 8 e 9), o valor registrado no mês de outubro a esse título foi de R$ 425.135,00:(...)Verificada a documentação da empresa autuada e constatada a existência de lançamentos de pagamentos que não possuem correspondência com os seus extratos bancários, ocorre a subsunção do fato a norma (art. 51, I, da Lei 11.580/96), dando causa à presunção de que houve a operação tributável subsequente.Cumpre destacar que cabia a parte autora trazer elementos para desconstituir tal presunção, o que não logrou êxito em fazer.Veja-se que o Código de Processo Civil, ao distribuir o ônus da prova, levou em consideração três fatores: (i) a posição da parte (se autor, se réu); (ii) a natureza dos fatos que se funda sua pretensão (constitutivo, extintivo, impeditivo ou modificativo do direito deduzido); e (iii) o interesse em provar o fato. Assim, ao autor cabe o ônus da prova do fato constitutivo de seu direito e ao réu prova do fato extintivo, impeditivo ou modificativo deste mesmo direito, conforme artigo 373.Segundo Fredie Didier Jr, “o fato constitutivo é o fato gerador do direito afirmado pelo autor em juízo. Compõe o suporte fático que, enquadrado em dada hipótese normativa, constitui uma determinada situação jurídica, de que o autor afirma ser seu titular. Como é o autor que pretende o reconhecimento deste seu direito cabe a ele provar o fato que determinou seu nascimento.”Observa-se que a autora não afastou o aporte fático que se insere na norma correspondente à autuação fiscal, deixando de comprovar fato constitutivo do seu direito.Assim, considerando que a autora não logrou provar a regularidade dos registros fiscais e contábeis a fim de afastar a presunção adotada, a manutenção do auto de infração é medida que se impõe.Nesse sentido é o entendimento do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná em caso análogo:(...)Destarte, a improcedência da demanda é medida que se impõe.3. Dispositivo.Diante do exposto, nos termos do art. 487, I, do Código de Processo Civil, julgo improcedentes os pedidos.Dou, pois, por resolvido o processo com resolução de mérito.Consequentemente, condeno a autora ao pagamento das custas processuais e dos honorários advocatícios, que nos termos do artigo 85, §2º, do Código de Processo Civil, fixo em 10% do valor da causa até 200 salários-mínimos e 8% do valor da causa de 200 a 2.000 salários-mínimos, considerando a complexidade da causa, o trabalho desenvolvido e o tempo de duração do processo. Esse valor deverá ser corrigido pelo IPCA-E a partir da data do aforamento da ação (a fim de que se dê vazão à expressão ‘valor atualizado da causa’) e acrescido de juros de mora simples de 1% ao mês, contados a partir do trânsito em julgado” (mov. 238.1).Contra essa decisão se insurge, agora, a apelante. Pois bem. Inicialmente, cumpre destacar a descrição da infração que se pretende anular:“Deixou de emitir documento fiscal em relação à mercadoria, em operação tributada.Omissão de receita em relação a operações antecedentes (com saídas sem nota fiscal), com base nos relatórios financeiros apreendidos, presunção legal prevista no art. 51, inciso I, da lei 11.580/1996.Provas: Relatório de ‘Outubro de 2000’, onde consta o resumo de movimento banco, movimento de caixa e faturamento da empresa, apreendido nos arquivos magnéticos da empresa (cópia lacrada, firmada pelo contribuinte, em poder do fisco) que comparados com o livro razão analítico nº 7, com as respectivas GIAS/ICMS apresentadas pelo contribuinte ao fisco, apontam valores em que não houve emissão de nota fiscal, conforme demonstrativo anexo e resumo abaixo:Saldo de caixa acumulado no demonstrativo em 31/10/2000: R$ 805.972,47Saldo de caixa existente em 31/10/2000 Livro Razão: R$ 34.289,70Diferença apurada de saídas sem documento fiscal: R$ 771.682,77(...)Infringência: Art. 55, Parágrafo 1º, inciso VI, Alínea ‘A’ da lei 11.580/1996.Penalidade: Art. 55, Parágrafo 1º, inciso VI, Alínea ‘A’ da lei 11.580/1996.Valor da autuação: R$ 489.830,06” (mov. 17.2, fl. 3).Como se infere, em 6.12.2004, o Fisco realizou operação de fiscalização no estabelecimento da apelante, ocasião em que reteve diversos documentos da empresa para conferência (mov. 17.3, fl. 20).Entre esses documentos, encontrava-se demonstrativo financeiro de controle interno referente ao mês de outubro de 2000, no qual constava que, em 31.10.2000, o saldo de caixa da empresa era de R$ 805.972,47 (oitocentos e cinco mil, novecentos e setenta e dois reais e quarenta e sete centavos) (mov. 17.2, fl. 8). Em contrapartida, o livro razão registrava, na mesma data, saldo de R$ 34.289,70 (trinta e quatro mil, duzentos e oitenta e nove reais e setenta centavos) (mov. 17.3, fl. 1).Diante dessa discrepância, lavrou-se auto de infração com fundamento no art. 55, § 1º, VI, “a”, da Lei nº 11.580/1996, em razão da ausência de emissão de documento fiscal relativo a mercadoria em operação tributada. Confira-se o dispositivo: “Art. 55. Os infratores à legislação do ICMS ficam sujeitos às seguintes penalidades:(...)§ 1º Ficam sujeitos às seguintes multas os que cometerem as infrações descritas nos respectivos incisos:(...)VI - equivalente a 30% (trinta por cento) do valor do bem, mercadoria ou serviço, ao sujeito passivo que:a) deixar de emitir ou entregar documento fiscal em relação a bem, mercadoria ou serviço em operação ou prestação tributada, inclusive sujeitas ao regime de substituição tributária concomitante ou subsequente”.Como já mencionado, a infração resultou do confronto entre os valores do saldo de caixa indicados no demonstrativo interno e aqueles escriturados no livro razão para o mesmo período. A partir dessa análise, a autoridade fiscal apurou suprimento de caixa sem comprovação da origem do numerário, no montante de R$ 771.682,77 (setecentos e setenta e um mil, seiscentos e oitenta e dois reais e setenta e sete centavos), circunstância que configurou a presunção legal de ocorrência de operação tributável prevista no art. 51, I, da Lei nº 11.580/1996: “Art. 51. Considerar-se-á ocorrida operação ou prestação tributável quando constatado:I - o suprimento de caixa sem comprovação da origem do numerário quer esteja escriturado ou não”Pois bem.Registre-se, desde logo, que a controvérsia não reside na presunção de ocorrência de operação tributável em caso de constato suprimento de caixa, mesmo porque há, como mencionado, expressa previsão legal para tanto.Discute-se, na realidade, se a indicação de saldo devedor em documento não oficial divergente do valor registrado no Livro Razão da empresa é, por si só, situação capaz de configurar suprimento de caixa.E, quanto ao tema, destacam-se os importantes ensinamentos de Deonísio Koch:“O suprimento de caixa traduz a ideia de preservar a conta caixa contábil com saldo de numerário (saldo devedor, para falar em termos contábeis) de forma artificial e ardilosa, registrando entrada simulada de dinheiro ou omitindo registro de saída, sempre para evitar o estouro de caixa (saldo credor). O suprimento de caixa pode ocorrer de três formas distintas:1) saldo credor da conta;2) registro de ingresso simulado de recurso na conta;3) omissão de registro de saída de numerário.O suprimento de caixa não é um ato de sonegação fiscal em si, mas dela é uma situação reveladora, visto que representa uma medida que tem por objetivo ocultar os efeitos no fluxo de caixa decorrentes de sonegação fiscal ocorrida em momento anterior. Portanto, o suprimento de caixa nem sempre é contemporâneo com o ato de evasão fiscal. Pode ocorrer em momento posterior. Num enfoque da técnica contábil, a conta caixa é de natureza devedora, admitindo somente saldo devedor ou saldo zero. O saldo credor não é possível traduzir no mundo físico, pois seria como se tivéssemos condições de retirar numerário da tesouraria além do existente fisicamente. Na linguagem dos registros contábeis as vendas de mercadorias ou de serviços resultam em entrada de numerário, registrada a débito da conta caixa, e, em contrapartida, os pagamentos são lançados a crédito da mesma conta. Se o contribuinte registrar todas as operações de ingressos e todas as de desembolso de numerário, a conta caixa sempre se apresentará com saldo devedor e, na pior das hipóteses, com saldo zero; mas, se deixar de registrar alguma operação de venda, esta situação ficará comprometida, podendo a conta escritural apresentar saldo credor, que é uma evidência da omissão de registro contábil de operações de venda e, na análise fiscal, omissão de registro de operação tributáveis. Para evitar este ‘estouro de caixa’, que se torna iminente em face da omissão do registro de operações de venda, o contribuinte lança mão de vários artifícios e ajustes contábeis, tais como: a) simulação de registro contábil de empréstimos; b) não registro contábil de pagamento de dívidas; c) não registro contábil de compra e de bens para o ativo imobilizado. Por conseguinte, todos esses artifícios e manobras contábeis tendentes a preservar o saldo devedor na conta caixa denunciam a omissão de registro contábil de operações das quais derivam ingressos de numerário. E, no caso do contexto da fiscalização do ICMS, por exemplo, traduz-se na omissão de registro de venda de mercadorias tributáveis, resultando na sonegação fiscal. Ou seja: a conta caixa, embora apresente saldo credor, na verdade tem disponibilidade oriundas de suprimento de recursos decorrentes de vendas não registradas. Surge assim o conhecido ‘caixa dois’. (...)Evidentemente, falar em suprimento de caixa só tem sentido quando se está examinando escrita contábil revestida das formalidades legais. A escrita fiscal não comporta esta presunção. Qual a razão disso? É que somente na escrita contábil, através da técnica da escrituração das partidas dobradas, é que a conta caixa se apresenta como um termômetro da movimentação financeira da organização. Na hipótese de o contribuinte mantiver somente a escrita fiscal, não haverá interesse na prática de atos de suprimento de caixa, visto que não há saldo a ser preservado. Cabe advertir que o método presuntivo do suprimento de caixa é de extrema complexidade e deve ser usado com critério e o maior cuidado possível para que sua eficácia para apurar evasão tributária não venha a ser comprometida. Deve-se fazer uma leitura adequada do suprimento de caixa (seja saldo credor, ingresso simulado ou saída omitida), para visualizar nele uma real omissão de receita com repercussão na sonegação tributária. O que dizer, por exemplo, de uma situação em que a conta caixa apresenta saldo credor, mas a conta disponível no banco registra saldo que cobre com folga o saldo credor da conta caixa? A leitura possível deste fenômeno pode conduzir para um desajuste na escrituração contábil, de maneira que o saldo credor da conta caixa não seja revelador de nenhuma omissão de receita” (in Manual do ICMS: teoria e prática. 4ª ed. Curitiba: Ed. Juruá, 2016. p. 432-434).Em resumo, a conta caixa representa o dinheiro físico disponível na empresa (numerário em espécie), de modo que, tecnicamente, deverá sempre apresentar saldo positivo (devedor), já que não é possível gastar dinheiro que não existe fisicamente. Assim, “suprir” o caixa nada mais é do que reforçar o numerário disponível na conta caixa da empresa para preservar o seu saldo devedor. E tal prática, apesar de, por si só, não configurar um ato de sonegação fiscal em si, é um indício de irregularidade nos lançamentos contábeis, já que, em regra, visa mascarar a existência de saldo credor. Outrossim, como visto, é possível a constatação do suprimento de caixa pela identificação de inconsistências na conta caixa indicada no Livro Razão da empresa, seja por existência de saldo credor, seja por eventual simulação de entrada ou omissão de saída de numerário. Na hipótese, o Fisco Estadual concluiu pela ocorrência de suprimento de caixa tão somente em razão da discrepância entre o saldo registrado no Livro Razão da empresa (R$ 34.289,70) (mov. 17.3, fl. 1) e o indicado no demonstrativo financeiro de controle interno (R$ 805.972,47) (mov. 17.2, fl. 8). Ocorre que, a mera indicação de valor em planilha não oficial que diverge de valor registrado no Livro Razão, por si só, não é suficiente para configurar suprimento de caixa. A uma porque, ainda que tenha o Fisco Estadual constatado a identidade de valores indicados no demonstrativo financeiro de controle interno com os indicados no Livro Razão da empresa, é certo que a referida planilha não possui valor contábil. Logo, o documento pode conter erros, lançamentos provisórios, valores estimados ou registros paralelos, que, não necessariamente, refletem a realidade contábil da empresa – já que não há qualquer formalidade exigida para a sua elaboração. A duas porquanto, para que seja considerado suprimento de caixa, é necessária a comprovação de entrada ou saída efetiva de recursos do caixa da empresa sem o devido registro contábil correspondente. No caso, há mera indicação – em documento não oficial – de suposta entrada de recursos não registrada, porém, não houve constatação física de tal numerário. Nesse ponto, caberia ao Fisco Estadual complementar a fiscalização, com a análise de outros documentos como extratos bancários, recibos, contratos e, até mesmo, cruzamento de dados com terceiros e com registros oficiais, o que não ocorreu. Destaca-se, ainda, que o laudo pericial indicou a exata correspondência entre o relatório de conta caixa referente a data de 31.10.2000 e as movimentações registradas no Livro Razão da empresa, bem como atestou a comprovação dos saldos existentes nas contas correntes do Banco do Brasil e do Banco Sudameris, a saber: Assim, ainda que a existência de documentação não oficial contrária à escritura contábil seja um indício de suprimento de caixa, é dever do Fisco Estadual reunir outros elementos que confirmem a entrada física de recurso no caixa da empresa sem o devido registro contábil. Ora, “os indícios diferem da presunção e ficção jurídica na medida em que estes representam mais um indicativo ou um caminho aberto para a investigação quando tomados de forma isolada. O indício fica no campo das insinuações, das conjecturas, mas a conjugação de vários indícios que indicam para uma solução pode resultar numa prova indiciária, sendo razão forte o suficiente para o convencimento do julgador sobre determinado fato (presunção hominis), ou, então constituir-se no pressuposto para a instituição de uma presunção legal” (KOCH, Deonísio. Manual do ICMS: teoria e prática. 4ª ed. Curitiba: Ed. Juruá, 2016. p. 431-432).Nesse sentido entendeu o Conselheiro Rogério dos Santos Croscato, ao proferir o voto vencido no mencionado PAF nº 642494-8:Destarte, porque não constatado o suprimento de caixa, não há falar em presunção de ocorrência de operação tributável a justificar a autuação da empresa autora pela infração indicada no art. 55, §1, VI, “a“, da Lei nº 11.580/1996.Assim, impõe-se o provimento do recurso, com a consequente reforma da sentença, para julgar procedente o pedido de declaração de nulidade do débito fiscal descrito no Auto de Infração nº 6.424.794-8.Ainda, em relação ao ônus sucumbencial, condeno o Estado do Paraná ao pagamento das custas processuais, observada a isenção prevista na Lei Estadual nº 20.713/2021, e dos honorários advocatícios em favor do procurador da parte autora, os quais fixo, em relação ao proveito econômico obtido, em 10% (dez por cento) até 200 (duzentos) salários-mínimos e, sobre o valor remanescente, isto é, acima de 200 (duzentos) salários-mínimos, em 8% (oito por cento).III – Voto, então, pelo provimento do recurso, com a reforma da sentença e a inversão do ônus sucumbencial.