Intranet - Tribunal de Justiça do Paraná

Processo:

I –

Trata-se de apelação cível interposta contra a sentença proferida pelo il. Juiz de Direito Eduardo Villa Coimbra Campos, que denegou a ordem pleiteada por Paranalog Transportes LTDA. no mandado de segurança nº 0041559-13.2024.8.16.0021. Ainda, condenou-se a impetrante ao pagamento das custas processuais (mov. 90.1). Manteve-se a sentença no julgamento dos embargos de declaração opostos pela autora (mov. 100.1).
Argumenta a recorrente, de início, que ao prestar serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à exportação (frete internacional), está abrangida pela regra de não incidência do ICMS prevista pelo art. 155, § 2º, X, alínea ‘a’, da CF. Ressalta que, diferentemente do que ocorre na isenção, na não incidência sequer há a ocorrência do fato gerador, o que impacta diretamente no direito de crédito.Adiante, alega que é essencial diferenciar “insumos” de “bens de uso e consumo”, porque, tratando-se de insumos, não se aplica o Tema de Repercussão Geral nº 633 do STF.Sustenta que o art. 25, § 4º e o art. 26, caput, do RICMS/PR, asseguram o direito ao creditamento especificamente quanto à aquisição dos itens em discussão na demanda (combustíveis, lubrificantes, pneus etc.). Aduz que há “contradição e omissão” na sentença “em relação à própria decisão liminar e à jurisprudência atualizada”. Cita que esta Corte possui julgados recentes que corroboram sua tese. Invoca, ainda, a Súmula nº 649 do STJ. Requer, ao final, o conhecimento e provimento do recurso para que a sentença seja integralmente reformada e, assim, concedida a segurança pleiteada (mov. 106.1). O Estado do Paraná, em contrarrazões, aponta a não existência de ato coator, já que o indeferimento do pedido administrativo da impetrante se deu por “insuficiência de instrução documental”. Pede o desprovimento do recurso e a consequente manutenção da sentença (mov. 110.1). Remetidos os autos a esta Corte, distribuiu-se, por sorteio, a este Relator (mov. 3.1 – recurso). A d. Procuradoria-Geral de Justiça manifestou-se pelo conhecimento e desprovimento da apelação (mov. 12.1 – recurso). É o relatório.

II – Presentes os pressupostos de admissibilidade extrínsecos (tempestividade, preparo, regularidade formal e inexistência de fato impeditivo) e intrínsecos (legitimidade, interesse e cabimento), conheço do recurso sem efeito suspensivo nos termos do art. 1.012, § 1º, V, do Código de Processo Civil. Deflui-se que, em 11.10.2024, Paranalog Transportes LTDA. impetrou mandado de segurança preventivo contra ato coator a ser praticado pelo Delegado da 13ª Delegacia Regional da Receita Estadual do Paraná, visando, em síntese, à declaração (i) do direito de manter e aproveitar créditos de ICMS decorrentes da aquisição de insumos relacionados à prestação de serviços de transporte a destinatários no exterior; e (ii) “à habilitação no SISCRED dos créditos objeto do Pedido de Habilitação do processo administrativo n.º 22.065.178-9, determinando à Impetrada que reconheça o direito à manutenção do crédito relativo às exportações de serviços a destinatários no exterior” (mov. 1.1). Após o regular trâmite do feito com a juntada de informações pela autoridade coatora (movs. 56.1 a 56.6) e o ingresso do Estado do Paraná no feito (mov. 60.1), sobreveio a sentença que denegou a ordem (mov. 90.1). Insurge-se a apelante, portanto, contra o referido pronunciamento judicial. Sem razão. A tese recursal da apelante resume-se ao direito de fruição de benefício, no seu entendimento, constitucionalmente assegurado pelo art. 155, § 2º, X, “a”, da CF, especialmente porque o Tema de Repercussão Geral nº 633/STF não se aplica na hipótese, já que os produtos por ela adquiridos caracterizam-se como insumo e não bens de uso e consumo. Aludido dispositivo, após o advento da EC nº 42/2003, passou a dispor que:“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(...)X - não incidirá:a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (destaquei).Como se vê, trata-se de exceção à regra de impossibilidade de creditamento nos casos em que a saída do produto não for tributada ou estiver isenta do imposto. Em outras palavras: na exportação de mercadorias, ainda que não haja a incidência de ICMS, é permitido ao contribuinte creditar-se do imposto anteriormente cobrado.Com efeito, o objetivo da alteração no texto constitucional “foi de elevar ao status constitucional a isenção até então levada a efeito pela LC 87/1996, isto é, ampliar a imunidade que até então era conferida apenas aos produtos industrializados, a qual passou a abranger todas as mercadorias destinadas ao exterior, inclusive os produtos primários e os semi-elaborados” (STF. RE 704815, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 08-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 11-12-2023 PUBLIC 12- 12-2023).Esse, entre outros motivos, levou o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 633, a afastar qualquer interpretação no sentido de que a própria Constituição, por meio do art. 155, § 2º, X, “a”, após o advento da EC nº 42/2003, passou a adotar, nas operações de exportação, o chamado crédito financeiro, a fim de garantir, desde logo, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes da aquisição de bens e mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento empresarial.É que a Constituição Federal, ao consagrar o princípio da não-cumulatividade no inciso I do § 2º do art. 155, elegeu o regime do crédito físico. Ou seja, o texto constitucional apenas assegura o direito ao creditamento do ICMS pago nas operações anteriores se essas se referirem ao próprio produto objeto de tributação ou a insumos que a ele se agreguem no processo produtivo. Nesse sentido, dentre muitos outros precedentes, confiram-se os acórdãos proferidos no julgamento do RE n. 200.168, rel. Min. Ilmar Galvão (Primeira Turma, DJ de 22.11.1996) e do AgReg. no RE n. 547.725, rel. Min. Cezar Peluso (Segunda Turma, DJ de 9.10.2009)” (mov. 49.1).Nesse particular, por não gerar crédito físico, o creditamento decorrente da aquisição de bens destinados ao uso e consumo da própria empresa, como é o caso, já que a controvérsia recai sobre a aquisição de pneus, lubrificantes, combustível etc. utilizados na prestação de serviço de transporte pela impetrante, depende de previsão infraconstitucional.Veja-se que a recorrente tenta afastar esse entendimento ao diferenciar “insumo” de “bens de uso e consumo”. Todavia, dito de modo bastante simples, tratando-se de empresa de transporte, é evidente que esses materiais – pneus, lubrificantes, combustível etc. – não se agregam à mercadoria exportada. Ao contrário, destinam-se ao uso e consumo da impetrante justamente para a prestação do serviço de transporte. Com efeito, o art. 20 da Lei nº 87/96 (Lei Kandir), prevê expressamente o direito ao creditamento em tais hipóteses. Confira-se:“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação” (destaquei).Não obstante, por força da atual redação do art. 33, I, da mesma Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), a aquisição de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente gerará créditos a partir de 1º de janeiro de 2033, in verbis:“Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033” (destaquei).Daí porque, apesar da tentativa da apelante de dissociar a sua pretensão do decidido no Tema nº 633/STF, a tese firmada no referido julgamento se aplica perfeitamente à hipótese.Confira-se, a propósito, a ementa do julgado:“TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO. BENS DE USO E CONSUMO. MERCADORIAS DESTINADAS À EXPORTAÇÃO. EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/2003. MANUTENÇÃO DA SISTEMÁTICA DO CRÉDITO FÍSICO. TEMA 633 DA SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL. A EC 42/2003 manteve a fórmula do crédito físico para fins de apropriação do ICMS. Possibilidade de a legislação complementar ampliar as possibilidades de compensação e de creditamento do ICMS, de maneira a adotar o crédito misto ou o crédito financeiro integralmente. Tese de repercussão geral fixada no sentindo de que “A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, a, CF/88, não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação.” Recurso extraordinário provido” (STF. RE 704815, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Relator (a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 08-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 11-12-2023 PUBLIC 12-12-2023 – destaquei).Ora, se o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens destinados ao uso e consumo da empresa, por se tratar de crédito financeiro, depende de lei complementar para sua efetivação – mesmo na hipótese do art. 155, § 2º, X, “a”, da CF/88 –, e a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir) dispõe, expressamente, que “somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033” (art. 33, I), não há falar em direito líquido e certo da impetrante de escriturar, manter e aproveitar tais créditos.Destacam-se os seguintes excertos do voto do il. Relator, Ministro Gilmar Mendes, que bem esclarecem a questão:“(...) III – Da não cumulatividade do ICMS e dos critérios para creditamentoEstabelecidas as premissas nas quais incide a imunidade à exportação, cabe agora analisar a sistemática de credenciamento do ICMS, a fim de investigar se a EC 42/2003 procedeu com uma mudança na forma de creditamento do referido imposto, passando a adotar o crédito financeiro.O princípio da não cumulatividade do ICMS é uma técnica de tributação que busca garantir que a carga tributária suportada pela cadeia de contribuintes seja equivalente ao valor recolhido pelo consumidor final. Dessa forma, em vez de se tributar o valor agregado em cada operação com a mercadoria, tributa-se o todo e permite-se o creditamento do imposto incidente nas operações anteriores. Isso porque o ICMS pode incidir sobre todas as operações em cadeia, além de não ser um imposto sobre valor adicionado.Quanto às formas de creditamento do ICMS, há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se demonstrará mais adiante, no sentido de que a CF/88 adotou a técnica do crédito físico, e não a do crédito financeiro. De acordo com o último, todo e qualquer bem ou insumo utilizado na elaboração da mercadoria, ainda que consumido durante o processo produtivo, daria direito à crédito de ICMS. Por sua vez, pela técnica do crédito físico, apenas aqueles bens que se integrem fisicamente à mercadoria dão ensejo ao creditamento, eis que apenas eles se submetem à dupla incidência tributária (tanto na entrada quanto na saída de mercadoria).Naturalmente, não se tem objeções quanto à possibilidade da legislação complementar ampliar as possibilidades de compensação e de creditamento do ICMS, de maneira a adotar o crédito misto ou mesmo o crédito financeiro em sua inteireza.Resta saber, então, se essa sistemática de creditamento físico adotada originalmente pela CF/88 restou alterada com a edição da EC 42/2003 no tocante às mercadorias destinadas à exportação.A esse respeito, a redação original do art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal de 1988 não excluía a incidência do ICMS sobre as operações de exportação de produtos primário. Determinada apenas que o imposto não haveria de se aplicar sobre operações que destinassem ao exterior produtos industrializados e sobre os produtos semielaborados “definidos em lei complementar”.Era este o teor do dispositivo:“Art. 155.X - não incidirá:a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar; (…)“.O conceito de produto “semielaborado” foi inicialmente restabelecido pelo Convênio 66/1988, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) e, ao depois, pela Lei Complementar 65, de 1991.Anos mais tarde, a edição da Lei Complementar 87/1996 veio ampliar a desoneração do ICMS em relação às exportações, a fim de alcançar também os produtos primários e semielaborados. O preceito do art. 3º, II, de modo irrestrito, afastava a incidência do imposto sobre “operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços”.Com a EC 42/2003, alterou-se a redação da alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para remover completamente as exportações brasileiras do campo de incidência do ICMS. Ficam livres do imposto quaisquer “operações que destinem mercadorias para o exterior”, e garantem-se também a “manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.O dispositivo passou a vigorar com a seguinte redação:“Art. 155. [...]X - não incidirá:a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (…)”. (realce atual)A respeito desse objetivo de “elevar” a desoneração das exportações ao patamar constitucional, não deixa dúvidas a Exposição de Motivos Interministerial n. 84/MF/C. Civil, que acompanhou a PEC 41/2003 apresentada pela Presidência da República, e que resultou na EC 42/2003. Consta do documento o seguinte:“Propõe-se, ainda, elevar-se à sede constitucional a desoneração das exportações, assegurando-se o aproveitamento ou a manutenção dos créditos relativos aos insumos dos produtos exportados, situação que atualmente está regulada em lei complementar.Por fim, a transição para o novo modelo do ICMS será definida pela lei complementar, ficando vedadas, desde logo, a concessão ou a prorrogação de quaisquer benefícios ou incentivos fiscais ou financeiros atualmente existentes” (realce atual).O objetivo da referida alteração, como se vê, foi de elevar ao status constitucional a isenção até então levada a efeito pela LC 87/1996, isto é, ampliar a imunidade que até então era conferida apenas aos produtos industrializados, a qual passou a abranger todas as mercadorias destinadas ao exterior, inclusive os produtos primários e os semi-elaborados.A necessidade de expressamente constar do texto constitucional a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores se dá em virtude de se permitir o creditamento do que fora efetivamente pago de ICMS relativamente a todas as etapas da cadeia de produção da mercadoria, e não apenas na última operação, aquela destinada ao exterior.Data máxima vênia ao entendimento do Exmo relator, a mim não parece ser possível se inferir do próprio texto constitucional uma ruptura com o modelo anterior de crédito físico para crédito financeiro. Mostra-se, destarte, incongruente com a realidade fática adotar o critério do crédito financeiro justamente quando a imunidade foi ampliada para abarcar produtos com menor patamar de transformação industrial e que, portanto, gerariam menor creditamento em cadeia.Ademais, a alteração constitucional, como se vê da própria exposição de motivos, pautou-se também na simplificação e na uniformização do regime tributário, o que parece ser contraditório à ideia de regimes de creditamento diferenciados.Afinal, a própria Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, XII, estabelece que “cabe à lei complementar (...) disciplinar o regime de compensação do imposto”, dispositivo que abarca tanto as situações de creditamento exclusivamente interno quanto no que se refere às mercadorias destinadas ao exterior. Ademais, restou expressamente consignado na exposição de motivos da EC 42/2003 que “a transição para o novo modelo do ICMS será definida pela lei complementar”.E há aqui um ponto importante que merece ser ressaltado. Não há cumulatividade de incidências tributárias quando o bem é usado ou consumido no processo de elaboração da mercadoria, pois tal insumo, por óbvio, não irá ser tributado novamente. A rigor, a compensação do imposto exige a efetiva exigência na etapa anterior, e nova incidência na etapa seguinte. Ora, se o bem é consumido no processo de produção da mercadoria, não haverá cumulatividade de incidências. Indubitavelmente, há repercussão econômica, o que se chama de resíduo tributário, mas não cumulatividade de incidências sobre a mesma mercadoria.O princípio internacional da não exportação de tributos apesar de servir como norte para confecção das normas internas, não há de se sobrepor ao texto constitucional.Trata-se, portanto, de direito que não decorre diretamente do texto constitucional, mas de decisão política em incentivar ainda mais as exportações brasileiras, mas que, no meu entendimento, depende de conformação infraconstitucional por meio de lei complementar.Conforme anteriormente exposto, o objetivo da alteração constitucional levada à cabo pela EC 42/2003, no ponto ora em debate, foi: 1) garantir estatura constitucional à desoneração das exportações; 2) vedar a concessão ou prorrogação de benefícios e incentivos fiscais ou financeiros;3) realçar que a transição para o novo modelo de ICMS ocorreria por meio de lei complementar.Apesar de efetivamente promover mudanças no arquétipo constitucional do ICMS até então vigente, nada indica que houve intenção de romper com a consagrada fórmula constitucional referente a apropriação de créditos em cadeias não cumulativas, qual seja, a do crédito físico.Tanto que o texto utilizado – assegurando crédito equivalente ao montante do imposto cobrado nas operações (com mercadorias) e prestações (de serviços) anteriores – é muito similar ao que se lê no art. 153, § 3º, II, da Constituição, ao enunciar a não cumulatividade do IPI. A mesma técnica de “compensação do que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores” é delineada.De acordo com a jurisprudência do Supremo, que, há décadas, interpreta essa fórmula de compensação, o texto constitucional utiliza um critério real, material ou físico, para aferir a maneira como o imposto é cobrado nas operações anteriores, nomeadamente por intermédio de mercadorias e de serviços que, ao longo do processo de produção, possam incorporar ao bem, de alguma maneira, valor ou utilidade.Há jurisprudência remansosa nesse sentido. Confira-se:“Esta Corte tem sistematicamente entendido que a Constituição de 1988 não assegurou direito à adoção do modelo de crédito financeiro para fazer valer a não-cumulatividade do ICMS, em toda e qualquer hipótese. [...] a adoção de modelo semelhante ao do crédito financeiro depende de expressa previsão Constitucional ou legal, existente para algumas hipóteses e com limitações na legislação brasileira” (RE 447.470 AgR, Segunda Turma, ministro Joaquim Barbosa, DJe 8/10/2010; AI 685.740 AgR-ED, Segunda Turma, ministro Joaquim Barbosa, DJe 15/10/2010).“não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento” (RE 200.168, Primeira Turma, ministro Ilmar Galvão, DJ 22/11/1996).“Não [havendo] saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária” (AI 250.852 ED, Primeira Turma, ministro Ilmar Galvão, DJ 23/6/2000).“a jurisprudência desta Corte firmou entendimento no sentido de inexistir ofensa ao princípio da não- cumulatividade na hipótese de a legislação estadual não consentir com a compensação de créditos de ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte” (AI 487.396 AgR, Primeira Turma, ministro Eros Grau, DJ 8/4/2005).“a regra da não cumulatividade, conforme o estrito preceito contido do Texto Constitucional, não constitui razão suficiente para gerar crédito decorrente do consumo de serviços e de produtos onerados com o ICMS, mas desvinculados do processo de industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal” (AI 807.119 AgR, Segunda Turma, ministro Gilmar Mendes, DJe 1/7/2011).“A decisão agravada está de acordo com entendimento adotado por ambas as Turmas desta Corte, que consolidaram a jurisprudência no sentido de que não ofende o princípio da não cumulatividade a inexistência de direito a crédito de ICMS pago em razão da aquisição de bens destinados ao ativo fixo da empresa” (RE 644.541 AgR, Segunda Turma, ministro Ricardo Lewandowski, DJe 26/4/2012).“o princípio da não cumulatividade do ICMS, inscrito no art. 155, § 2º, I, da Carta de 1988, não fundamenta, por si só, o direito ao creditamento nas aquisições de bens destinados ao uso e consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento. A legislação pode consagrá-lo, em conformidade com os arts. 20 e 33 da LC 87/1996, mas a Lei Maior não impõe que o faça” (AI 488.345 ED, Primeira Turma, ministra Rosa Weber, DJe 4/12/2012).Reitere-se, aqui, que esse entendimento nunca vedou a possibilidade de créditos com o fim de estimular o desenvolvimento empresarial ou, designadamente, incentivar exportações. Nessas hipóteses, contudo, é necessária autorização constitucional ou legal específica.Essa autorização, inclusive, existe. O creditamento de ICMS buscado sobre bens do ativo fixo ou imobilizado, energia elétrica, serviços de telecomunicação, combustíveis e lubrificantes, peças e acessórios de máquinas e veículos, materiais de limpeza, equipamentos de proteção individual, entre outros de consumo interno, ainda que incorpóreos; isto é, a possibilidade de “créditos financeiros”, a partir de bens que não se integram à mercadoria a ser exportada, encontra-se prevista nos arts. 19, 20 e 33 da Lei Complementar n. 87/96. Eis o teor dessas disposições:“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”“Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033;”Dessa maneira, a interpretação esposada pelo acórdão recorrido, de que diferentes passagens constitucionais e, ainda, trechos da Lei Kandir, estariam todos “revogados” ou “implicitamente revogados” por conta da redação conferida pela Emenda Constitucional n. 42/2003 ao art. 155, § 2º, X, “a”, não me parece razoável, data maxima venia.Ao contrário, penso que tamanha ruptura não pode ser inferida a partir do princípio da não exportação de tributos, devendo estar expressa no texto constitucional, tal como as demais regras imunizantes constantes da nossa Carta Política. Afinal, as imunidades relacionadas à exportação que são albergadas pela nossa Constituição Federal desde a sua redação originária trazem, sim, como princípio norteador a ideia de não exportar tributos. Mesmo assim, essa lógica não dispensa a edição de regras específicas que confiram clareza quanto ao seu alcance.Vale dizer, o princípio da tributação no destino não fora adotado pela nossa Constituição a partir da EC n. 42/2003, a representar uma ruptura com a interpretação constitucional até então vigente. Ao revés, a alteração constitucional seguiu uma tendência de ampliar os benefícios à exportação. Não vejo, portanto, o princípio da não exportação de tributos com força normativa suficiente ao ponto de causar tamanha alteração tanto no texto constitucional quanto na interpretação pacificamente adotada por esta Corte.Dentro desse contexto, é plenamente possível – e inclusive recomendável do ponto de vista de política econômica – a concessão de maiores benefícios à exportação, desde que regulamentados por lei, tendo em vista, inclusive, a quantidade de detalhes exigidos para a operabilidade dessas benesses fiscais. O acórdão recorrido, por exemplo, teve de desvelar uma maneira de aproveitamento de créditos onde a Constituição silenciou (por ter delegado essa pormenorização à lei complementar).Conforme demonstrado, essa escolha legislativa, que inclusive já foi feita, sopesando princípios e metas socioeconômicas e políticas, tem sido periodicamente revisitada quanto à data de início da sistemática de aproveitamento de “créditos financeiros”. Na redação original da Lei Complementar n. 87/96, essa data era 1º de janeiro de 1998. Com a LC n. 92/97 passou a 1º de janeiro de 2000; na LC n. 99/99, 1º de janeiro de 2003; LC n. 114/02, 1º de janeiro de 2007; LC n. 122/06, 1º de janeiro de 2011; LC n. 138/10, 1º de janeiro de 2020; e, finalmente, com a LC n. 171/19, a data para início desse aproveitamento passou a 1º de janeiro de 2033.É compreensível a impaciência frente a essa escolha do Parlamento, que tem adiado o instante de consumação do benefício. Porém, o tempo do Direito e da legislação, ao ponderar aquilo que seria fundamental para toda a comunidade, nem sempre coincide com o ritmo e as necessidades urgentes dos negócios, cujos objetivos, por mais importantes que sejam, ponderam interesses tópicos e localizados (OST, François. O tempo do Direito. Lisboa: Instituto Piaget, 2001).Ante os princípios da separação dos Poderes, da eficiência administrativa e da razoabilidade, cabe ao Supremo atuar com cautela e com deferência à capacidade institucional dos demais Poderes quanto às soluções encontradas, tendo em vista a elaboração e implementação de políticas públicas de alta complexidade e elevadas consequências socioeconômicas.A Constituição, a lei e a jurisprudência da Suprema Corte apontam uma direção, há décadas, e uma ruptura desses parâmetros, a mim parece, haveria de constar expressamente do Texto Constitucional ou de algum fato novo por si só suficiente para abalar tão contexto. Apesar do belíssimo voto do relator, considero que o princípio da não exportação de tributos, há muito conhecido e reconhecido pelo nosso ordenamento jurídico, não se constitui elemento bastante para tanto, podendo causar desequilíbrios maiores, que, por si sós, podem levar a injustiças. Os “créditos financeiros”, portanto, não podem ser subentendidos.É o que se extrai, outrossim, da ementa do RE 754.917, processo piloto do Tema n. 475/RG (Tribunal Pleno, Relator o ministro Dias Toffoli, DJe 6/10/2020):Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. Imunidade. Operações de exportação. Artigo 155, § 2º, X, a, CF. ICMS. Operações e prestações no mercado interno. Não abrangência. Possibilidade de cobrança do ICMS. Manutenção e aproveitamento dos créditos. 1. A Corte, sempre que se manifestou sobre as imunidades constitucionais, se ateve às finalidades constitucionais às quais estão vinculadas as mencionadas regras. Nas operações de exportação, é clara a orientação quanto à impossibilidade de, a pretexto de se extrair da regra imunitória o máximo de efetividade, se adotar uma interpretação ampliativa, de modo a se abarcarem fatos, situações ou objetos a priori não abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo. 2. Ao estabelecer a imunidade das operações de exportação ao ICMS, o art. 155, § 2º, X, da Constituição se ocupa, a contrario sensu, das operações internas, pressupondo a incidência e estabelecendo o modo pelo qual o ônus tributário é compensado: mediante a manutenção e o aproveitamento dos créditos respectivos. 3. Caso houvesse imunidade para as operações internas, de modo que não fosse cobrado o ICMS em nenhuma das etapas anteriores à exportação, seria inútil e despropositada a regra de manutenção e aproveitamento de créditos. 4. Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso extraordinário. 5. Tese do Tema nº 475 da Gestão por Temas da Repercussão Geral: “A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, a, da CF não alcança operações ou prestações anteriores à operação de exportação.”Nessa linha de raciocínio, o Supremo, ao julgar o Tema n. 346/RG (Tribunal Pleno, Redator para acórdão o ministro Alexandre de Moraes, DJe de 4/9/2020), fixou a seguinte tese:I - Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, § 2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/1988) lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte;II - Conforme o artigo 150, III, c, da CF/1988, o princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente para leis que instituem ou majoram tributos, não incidindo relativamente às normas que prorrogam a data de início da compensação de crédito tributário.Pelo exposto, com a máxima vênia, divirjo de Sua Excelência o ministro Dias Toffoli, para dar provimento ao recurso extraordinário, e proponho a seguinte tese de repercussão geral:“A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, “a”, CF/88, não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação” (STF. RE 704815, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 08-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 11-12-2023 PUBLIC 12-12-2023 – destaquei).Em acréscimo, a limitação temporal imposta pelo art. 33, I, da Lei nº 87/96 (Lei Kandir) já foi analisada pelo Supremo. Fixou-se a seguinte Tese de Repercussão Geral quando do julgamento do Tema nº 346:“(i) Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/1988) lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte; (ii) Conforme o artigo 150, III, c, da CF/1988, o princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente para leis que instituem ou majoram tributos, não incidindo relativamente às normas que prorrogam a data de início da compensação de crédito tributário”.Prevaleceu a tese do Exmo. Ministro Alexandre de Moraes, Relator designado para a lavratura do acórdão, que assim consignou no inteiro teor do voto:“(...)Trata-se de Recurso Extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça local, que, afastando a Lei Complementar 122/2006, que alterou a redação do artigo 33, I, da Lei Complementar 87/1996, concedeu a ordem à autora para que promovesse a compensação de créditos decorrente de ICMS cobrado sobre mercadorias destinadas ao uso ou consumo do próprio estabelecimento.(1) Da limitação ao direito de compensação do crédito de ICMS relativo aos bens adquiridos para uso e consumo no estabelecimento do particular:A Constituição Federal trouxe, no artigo 155, § 2º, I, a previsão do princípio da não-cumulatividade do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS. Eis o teor da norma:(...)Tem-se como objetivo principal da norma neutralizar os efeitos das múltiplas incidências tributárias, de forma que, ao final do ciclo econômico de determinada mercadoria – desde a produção, passando por industriais, atacadistas e varejistas, até o consumidor – o tributo cobrado seja sempre equivalente, independentemente do número de operações (Eduardo M. L. Rodrigues de Castro, Helton Kramer Lustoza, Marcus de Freitas Gouvêa. Tributos em espécie. 6ª Edição. Ed. Juspodvim. Salvador: 2019, p. 709).O inciso XII, alínea “c”, também do artigo 155, por sua vez, determina que compete à lei complementar regulamentar o regime de compensação do ICMS.Logo, temos que, não obstante a Constituição Federal estabeleça o direito ao creditamento do ICMS, subordina-o à edição de lei complementar.Em observância ao mandamento constitucional, a Lei Complementar 87/1996, conhecida como Lei Kandir, previu, em sua redação original, a possibilidade de creditamento do ICMS apenas para mercadorias destinadas ao uso ou consumo que ingressassem no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 1998.Houve sucessivas modificações do texto legal; uma delas promovida pela Lei Complementar 122/2006, aqui discutida, no qual se previu que o creditamento somente seria possível para mercadorias de uso e consumo que ingressassem no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2011.Posteriormente ainda houve modificações no dispositivo legal, de forma que a última, efetuada pela Lei Complementar 171 de 2019, prorrogou o direito ao creditamento para mercadorias de uso e consumo que ingressassem no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2033.O primeiro ponto da celeuma, portanto, é a possibilidade (ou não) de lei complementar limitar o direito à compensação de crédito do ICMS, a despeito de haver previsão constitucional estabelecendo o princípio da não cumulatividade.Ora, em matéria tributária, as leis complementares atuam tanto diante de normas constitucionais de eficácia contida, no qual o “legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos a determinada matéria, mas deixou margem à atuação restritiva por parte da competência discricionária do poder público, nos termos que a lei estabelecer ou nos termos de conceitos gerais nela enunciados” (Direito constitucional, minha autoria, 32ª ed. p. 11); como também de normas constitucionais de eficácia limitada, conferindo aplicabilidade ao Texto Maior.Na mesma trilha, o Ilustre Professor SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO pontua a utilidade da lei complementar em matéria tributária:(...)Observa-se, dessa forma, que, embora a Constituição Federal tenha sido expressa acerca do direito dos contribuintes compensarem créditos decorrentes de ICMS, também conferiu às leis complementares a disciplina da questão.A meu ver, Sr. Presidente, o contribuinte apenas poderá usufruir dos créditos de ICMS quando houver autorização da legislação complementar.Logo, o diferimento da compensação de créditos de ICMS de bens adquiridos para uso e consumo do próprio estabelecimento não viola o princípio da não cumulatividade. Em resumo, o princípio constitucional da não cumulatividade, por si só, não permite o amplo e irrestrito creditamento relativo a material de uso e consumo ou a bens destinados ao ativo permanente das empresas (STJ – AgRg no AREsp 186.016-PR, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, DJe. 05/11/2012).No mesmo sentido, citem-se precedentes desta SUPREMA CORTE:
(...)” (STF. RE 601967, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 18-08-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-221 DIVULG 03-09-2020 PUBLIC 04-09-2020 – destaquei).É certo, portanto, que a impetrante, ora apelante, não faz jus ao aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens de uso e consumo, utilizados nas operações de exportação.Abram-se parênteses, no ponto, para consignar que, uma coisa é a previsão da Súmula nº 649 do STJ, no sentido de que “não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior”. Outra bem diferente é o aproveitamento de créditos decorrentes dessa não incidência. Em acréscimo, nos precedentes deste Tribunal suscitados pela apelante, não houve qualquer discussão sobre o aproveitamento de créditos sob a ótica da exportação de mercadorias ao exterior, como ocorre neste feito. Em situações como a dos autos, por outro lado, encontram-se os seguintes precedentes desta Corte:“APELAÇÃO CÍVEL – JUÍZO DE RETRATAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA – ALEGADA IMUNIDADE DE ICMS SOBRE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE MERCADORIAS DESTINADAS AO EXTERIOR – ACÓRDÃO QUE HAVIA REFORMADO A SENTENÇA PARA CONCEDER A SEGURANÇA. 1. Retorno dos autos para reexame da matéria, em juízo de retratação.2. Tema 633 do STF: A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, a, CF/88, não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação.3. Juízo de retratação exercido para negar provimento ao recurso de apelação, mantendo-se a sentença que denegou a segurança.ACÓRDÃO MODIFICADO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO EXERCIDO” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001005-80.2017.8.16.0021 - Cascavel -
Rel.: DESEMBARGADOR OCTAVIO CAMPOS FISCHER -
J. 29.09.2025).“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUÍZO DE RETRATAÇÃO PELA CÂMARA JULGADORA. ICMS. APROVEITAMENTO IMEDIATO DO IMPOSTO DEVIDO NA AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO, PROPORCIONALMENTE ÀS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA RECONHECIDA PELO STF (RE Nº 704.815 – TEMA 633/STF). MODELO DO CRÉDITO FÍSICO ADOTADO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. DIREITO A CRÉDITO SOBRE BENS DE USO E CONSUMO. REGIME DE CRÉDITO FINANCEIRO. MERA BENESSE FISCAL ADSTRITA À LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. PRECEDENTES DO STF. ADEQUAÇÃO AO POSICIONAMENTO ADOTADO PELO STF SOBRE O ASSUNTO (TEMA 633). LIMITAÇÃO TEMPORAL PREVISTA NO ARTIGO 33, INCISO I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96. JUÍZO DE RETRATAÇÃO EXERCIDO E MODIFICAÇÃO DO ACÓRDÃO” (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0005719-37.2017.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: SUBSTITUTO EVERTON LUIZ PENTER CORREA - J. 24.06.2024).“APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. RETORNO DOS AUTOS PARA JUÍZO DE RETRATAÇÃO, DIANTE DA TESE FIXADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO JULGAMENTO DO TEMA 633. ICMS. DIREITO AO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS SOBRE BENS DE USO E CONSUMO UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE PRODUTOS DESTINADOS À EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA DA LIMITAÇÃO TEMPORAL PREVISTA NO ART. 33, I, DA LEI KANDIR. IMPOSSIBILIDADE DE SE CREDITAR DO ICMS RECOLHIDO SOBRE AS OPERAÇÕES ANTERIORES NA AQUISIÇÃO DE BENS E PRODUTOS PARA USO OU CONSUMO. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO DA IMPETRANTE. DEMAIS QUESTÕES PREJUDICADAS. - “A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, x, 'a', CF/88 não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação”. Tema 633/STF.ACÓRDÃO REFORMADO.JUÍZO DE RETRATAÇÃO EXERCIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001994-06.2018.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR STEWALT CAMARGO FILHO - J. 11.06.2024).“JUÍZO DE RETRATAÇÃO. APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. RETORNO DOS AUTOS DA VICE- PRESIDÊNCIA DESTE TJPR. ART. 1.030, INCISO II, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. DENEGAÇÃO DA ORDEM NA ORIGEM. FORMAL INCONFORMISMO. ACÓRDÃO QUE CONCEDEU A SEGURANÇA. JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO. DECISÃO QUE AFRONTA ENTENDIMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL. CREDITAMENTO DE INSUMOS ORIUNDOS DE BENS DESTINADOS AO EXTERIOR. LEI COMPLEMENTAR QUE DEFINIU O APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS, PORÉM POSTERGOU A POSSIBILIDADE DE SUA COMPENSAÇÃO. ACÓRDÃO RECORRIDO QUE NÃO ESTÁ DE ACORDO COM O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RE 704.815 (TEMA 633/STF) E NO RE 601.967 (TEMA 346/STF). DIREITO AO CREDITAMENTO SUBMETIDO À LIMITAÇÃO TEMPORAL ESTABELECIDA EM LEGISLAÇÃO COMPLEMENTAR. IMUNIDADE A QUE SE REFERE O ART. 155, § 2º, X, “A”, DA CF NÃO ALCANÇA OPERAÇÕES OU PRESTAÇÕES ANTERIORES À OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO E CREDITAMENTO QUE DEVEM OBEDECER A LIMITAÇÃO TEMPORAL ESTABELECIDA EM LEI COMPLEMENTAR. SEGURANÇA QUE DEVE SER DENEGADA NA ESPÉCIE. ACÓRDÃO REFORMADO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0008068- 44.2008.8.16.0031 - Guarapuava - Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ JOAQUIM GUIMARAES DA COSTA - J. 03.06.2024).“JUÍZO DE RETRATAÇÃO – APELAÇÃO CÍVEL – TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL – MANDADO DE SEGURANÇA – IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS) – APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS EM RELAÇÃO À AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DESTINADOS AO USO OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO – MATERIAIS VINCULADOS À PRODUÇÃO DE MERCADORIAS PARA EXPORTAÇÃO – ARTIGO 155, § 2º, INCISO X, ALÍNEA “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL (com redação dada pela Emenda Constitucional nº 42/2003) – NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA SUA EFETIVAÇÃO – LIMITAÇÃO TEMPORAL AO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO (ARTIGOS 33, INCISO I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996) QUE DEVE SER OBSERVADA – ENTENDIMENTO CONSOLIDADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO JULGAMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL Nº 704.815 (TEMA 633) – CONDENAÇÃO DA IMPETRANTE AO PAGAMENTO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA – ACÓRDÃO PARCIALMENTE REFORMADO – RETRATAÇÃO EXERCIDA” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0012922- 97.2020.8.16.0019 - Ponta Grossa - Rel.: DESEMBARGADOR MARCOS SERGIO GALLIANO DAROS - J. 29.04.2024).Por todas as razões expostas, a r. sentença deve ser mantida. Registre-se, finalmente, que não há falar em fixação de honorários recursais, como pretende o Estado do Paraná, porquanto se trata de mandado de segurança e, nos moldes do art. 25 da Lei nº 12.016/2009, da Súmula nº 512/STF e da Súmula nº 105/STJ, nem sequer houve o arbitramento de verba honorária pelo Juízo de primeiro grau.III – Voto, então, pelo desprovimento do recurso, nos termos da fundamentação.