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Processo:

RELATÓRIO
Trata-se de Apelação Cível interposta em face da sentença proferida nos autos da Ação Declaratória de Nulidade n. 0028312-49.2025.8.16.0014 (mov. 43.1), que julgou improcedentes os pedidos iniciais, afastando a tese de nulidade da revisão de lançamento do ITMCD sobre diversos imóveis herdados/doados pelos autores.Diante da sucumbência, os autores foram condenados ao pagamento das custas processuais e de honorários advocatícios, fixados na forma do art. 85, §3º do Código de Processo Civil.Inconformados, os autores interpuseram o presente apelo.Em suas razões recursais (mov. 59.1), sustentam os autores a que o ITCMD, no Estado do Paraná, está sujeito a lançamento por declaração – e não por homologação -, não admitindo, assim, lançamento complementar depois de extinto o crédito tributário, mediante pagamento.Ressaltam que a reabertura do procedimento, tal como realizada pelo Fisco estadual, viola o princípio da segurança jurídica e da proteção à confiança legítima.Sublinham que a natural alteração do valor venal dos imóveis não autoriza a revisão do lançamento tributário, sob o pretexto de ter havido erro de fato.Ponderam que a Fazenda Pública não logrou êxito em demonstrar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação por parte dos contribuintes.Argumentam que a pretensão de aumentar a carga tributária sobre um fato gerador pretérito - cuja obrigação já se encontra extinta - representa uma afronta direta ao princípio da legalidade estrita, do ato jurídico perfeito e da irretroatividade tributária, além de configurar bis in idem.Indicam, também, cerceamento de defesa no procedimento administrativo de revisão do lançamento, sob a alegação de que os autores não teriam sido notificados da reabertura do procedimento fiscal.Apontam, neste tópico, que o mero envio de notificação eletrônica à terceira pessoa não se presta a garantir o contraditório e a ampla defesa.Aduzem, ainda, que, na eventualidade de se admitir a reavaliação dos bens, os valores arbitrados pelo Fisco fogem à razoabilidade, pois, por ocasião da declaração apresentada em 2024, houve tão somente a valorização do imóvel “Fazenda São José”, o que não autoriza a revisão dos valores de todos os imóveis objeto da primeira declaração, realizada em 2022.Insurgem-se, por fim, quanto ao fundamento de que os autores não teriam produzido provas capazes de afastar a higidez da avaliação administrativa, pois esta questão não faz parte do objeto da lide, que se limita a questionar a validade do procedimento fiscal e não os critérios de reavaliação dos bens.Requerem, assim, o provimento do recurso.Foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Pública estadual (mov. 57.1).Nesta instância, provocada a se manifestar, a Douta Procuradoria-Geral de Justiça exarou parecer pelo provimento do apelo (mov. 13.1).É o relatório.


VOTO
O recurso merece provimento.Cinge-se a controvérsia em se verificar a legalidade do procedimento de revisão do lançamento tributário do ITCMD – incidente sobre a doação da meação do genitor aos autores, realizada no ano de 2022, relativamente a diversos imóveis adquiridos conjuntamente com a sua falecida esposa –, instaurado de ofício pelo Fisco estadual, em 2024, depois da quitação integral do imposto, sob a justificativa fazendária de suposto erro de fato decorrente de alegada subavaliação dos imóveis. Em síntese, os autores defendem a nulidade da cobrança suplementar, argumentando que a declaração original foi recebida sem ressalvas e o imposto integralmente quitado em 2022, operando-se a extinção do crédito tributário. Sustentam que a reavaliação extemporânea dos mesmos bens com base em novos parâmetros de mercado não caracteriza erro de fato, mas sim indevida mudança de critério jurídico (erro de direito), ofendendo a segurança jurídica, o ato jurídico perfeito e a irretroatividade, além de alegarem cerceamento de defesa por ausência de notificação pessoal válida.Por sua vez, o ESTADO DO PARANÁ sustenta a legalidade da revisão do lançamento, aduzindo tratar-se de correção de mero erro de fato, o qual foi constatado ao se verificar que os valores originariamente declarados eram substancialmente inferiores aos de mercado. Afirma que atuou no estrito exercício de seu poder-dever de arbitramento (art. 148 do CTN) dentro do prazo decadencial, e que os contribuintes foram devidamente notificados pelo Domicílio Tributário Eletrônico (DT-E) no endereço cadastrado no sistema.O Juízo de origem julgou improcedentes os pedidos iniciais, sob o fundamento de que a constatação posterior de que os bens foram declarados por valor inferior ao de mercado efetivamente caracteriza erro de fato (art. 149, inciso IV, do CTN), o que autoriza a revisão e o lançamento suplementar antes de consumado o prazo decadencial de cinco anos. Considerou, ainda, válida a notificação eletrônica encaminhada a terceira pessoa, apontando que os autores não se desincumbiram do ônus probatório de infirmar a presunção de higidez da nova avaliação administrativa. Pois bem.Inicialmente, sustentam os apelantes a nulidade do procedimento administrativo de revisão fiscal, sob a alegação de cerceamento de defesa, tendo em vista que a notificação acerca da reabertura do lançamento e da reavaliação dos imóveis não lhes teria sido dirigida pessoalmente, mas sim enviada para o endereço de e-mail de uma terceira pessoa estranha à lide, o que teria inviabilizado o exercício do contraditório.A tese, contudo, não comporta acolhimento.Para a exata compreensão da controvérsia, cumpre discorrer acerca de como se desenvolve o procedimento fiscal atinente ao ITCMD, no Estado do Paraná. Nos termos da Resolução SEFA nº 1.527/2015, a declaração do imposto (DITCMD) não é um ato físico, mas um procedimento estritamente digital, devendo ser realizada, exclusivamente, por meio do portal "Sistema ITCMD Web", mediante prévio cadastramento do usuário.É por meio deste ambiente virtual - e dos contatos nele cadastrados - que a autoridade fazendária cientifica o contribuinte sobre exigências, encerramento da análise ou, como no caso em tela, sobre a discordância de valores e a reabertura de prazo para a chamada avaliação contraditória.No caso concreto, o Fisco estadual comprovou documentalmente (Informação nº 029/2025 – ATIC/SEFA) que a notificação da conclusão da análise administrativa foi disparada pelo Sistema de Gestão Tributária no dia 01/07/2024. O e-mail destinatário (paula.cassemiro2012@gmail.com), de fato, pertence à Sra. Ana Paula Cassemiro Correia, pessoa que atuou como declarante, no recolhimento realizado em 2022, atuando como preposta ou despachante junto à serventia notarial, com a anuência dos donatários, no preenchimento e envio da DITCMD original nº 220000039516-1.Dessa forma, foram os próprios contribuintes que forneceram o referido endereço eletrônico e se credenciaram no sistema para a prática dos atos pertinentes àquela declaração, sendo sua obrigação acessória manter os dados cadastrais atualizados junto à Receita Estadual.A legislação estadual paranaense é categórica ao validar essa modalidade de comunicação. Com efeito, a Lei Estadual n. 17.079/2012, que institui o Domicílio Tributário Eletrônico (DT-E), estabelece que a utilização da comunicação eletrônica dar-se-á após o credenciamento no sistema (art. 8º) e que a comunicação feita em portal próprio ou no endereço eletrônico cadastrado dispensa qualquer outra forma prevista na legislação e é considerada pessoal para todos os efeitos legais (art. 9º, §1º).Nessa perspectiva, os atos administrativos gozam de presunção relativa de legalidade, legitimidade e veracidade, de modo que, havendo registro sistêmico do envio e do recebimento da notificação pelo servidor de e-mail cadastrado na DITCMD (status "OK" emitido pelo servidor GSMTP – mov. 27.3), caberia aos apelantes o ônus probatório de infirmar tal presunção, demonstrando, por exemplo, a ocorrência de fraude no cadastro ou que a preposta agiu sem poderes.Ademais, saliente-se que a ciência acerca do procedimento administrativo fiscal em questão se dá mediante o acesso dos contribuintes ou de seu representante legal ao portal da receita estadual, e não via e-mail. Nesse sentido:
“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. AUTOS DE INFRAÇÃO. ALEGADA NULIDADE DA NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA PRÉVIA, REALIZADA VIA SISTEMA DT-E (DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO). ADESÃO VOLUNTÁRIA DO CONTRIBUINTE À UTILIZAÇÃO DOS SERVIÇOS DO PORTAL DA RECEITA ESTADUAL, POR MEIO DO QUAL PODERIA SER CIENTIFICADO E NOTIFICADO DE QUAISQUER ATOS ADMINISTRATIVOS. ENVIO DE E-MAIL MERAMENTE INFORMATIVO PARA ENDEREÇO ELETRÔNICO SUPOSTAMENTE DESATUALIZADO, INDICADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO CONTRIBUINTE POR MANTER SEUS DADOS CADASTRAIS ATUALIZADOS (NPF N° 77/2010). CIÊNCIA QUE, DE QUALQUER MODO, SE DÁ MEDIANTE O ACESSO DO CONTRIBUINTE OU DE SEU REPRESENTANTE LEGAL AO PORTAL DA RECEITA ESTADUAL, E NÃO VIA E-MAIL. VALIDADE DA NOTIFICAÇÃO. PRECEDENTES DESTA CORTE EM CASOS ANÁLOGOS. SENTENÇA DENEGATÓRIA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.”(TJPR - 1ª Câmara Cível - 0005649-34.2023.8.16.0190 - Maringá - Rel.: DESEMBARGADOR LAURI CAETANO DA SILVA - J. 21.05.2024)
“(...) 4. NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA PRÉVIA E PAGAMENTO, REALIZADA VIA SISTEMA DT-E (DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO). PROCEDÊNCIA QUE SE DÁ MEDIANTE O ACESSO DO CONTRIBUINTE OU DE SEU REPRESENTANTE LEGAL AO PORTAL DA RECEITA ESTADUAL, E NÃO VIA E-MAIL. COMUNICAÇÃO AO ENDEREÇO ELETRÔNICO PESSOAL QUE TEM NATUREZA MERAMENTE INFORMATIVA. INTELIGÊNCIA DA LEI 17.019/2012 E DA RESOLUÇÃO 105/2012 DA SEFA. NOTIFICAÇÃO QUE SE CONSIDERA PESSOAL PARA TODOS OS EFEITOS LEGAIS. LEGALIDADE DO PROCEDIMENTO QUE ENCONTRA RESPALDO, AINDA, NA EXPRESSA DICÇÃO DO ART. 26 DA LEI 18.877/2016 E NA JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DAS TRÊS CÂMARAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO DESTA CORTE. ALEGAÇÃO DE QUE O E-MAIL NÃO LHE PERTENCE, ADEMAIS, QUE NÃO COMPORTA GUARIDA, UMA VEZ QUE HOUVE COMPROVAÇÃO DE QUE O E-MAIL PARA QUAL FOI ENVIADO O AVISO, CORRESPONDE A AQUELE FORNECIDO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE EM SUA FICHA CADASTRAL. COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO E QUE NÃO PODE SER OPOSTO AO FISCO. RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO CONTRIBUINTE POR MANTER SEUS DADOS CADASTRAIS ATUALIZADOS. VALIDADE DA NOTIFICAÇÃO CONSTATADA. (...).”(TJPR - 2ª Câmara Cível - 0002184-87.2023.8.16.0102 - Joaquim Távora - Rel.: SUBSTITUTO CARLOS MAURICIO FERREIRA - J. 08.09.2025)
Entretanto, instados a especificar provas na origem, os autores postularam o julgamento antecipado da lide, desistindo de produzir qualquer lastro probatório que desconstituísse a presunção de higidez da intimação eletrônica promovida pela Administração.Destarte, uma vez que a notificação foi regularmente remetida ao domicílio eletrônico cadastrado nos autos do procedimento fiscal pela própria responsável pelo preenchimento da declaração, em estrita observância à Lei Estadual nº 17.079/2012, afasta-se a tese de nulidade por cerceamento de defesa.Por outro lado, prospera, em parte, a tese de nulidade do procedimento revisional instaurado pelo Fisco Estadual.O cerne da controvérsia reside na conduta do ESTADO DO PARANÁ que, no ano de 2024, ao analisar uma nova declaração de partilha (DITCMD nº 202400013907-4), discordou do valor da propriedade "Fazenda São José". A partir desse fato, o Auditor Fiscal decidiu reabrir administrativamente a declaração de doação da meação em favor dos autores, ocorrida dois anos antes (DITCMD nº 220000039516-1), reavaliando retroativamente não apenas a referida fazenda, mas todos os demais imóveis rurais nela constantes, o que gerou um lançamento suplementar milionário.A sentença de origem chancelou a conduta fazendária sob o fundamento de que não teria transcorrido o prazo decadencial (art. 173, I, CTN) e de que a constatação de que os bens foram declarados por valor inferior ao de mercado caracterizaria "erro de fato" (art. 149, inciso VIII, do CTN), autorizando a revisão.A premissa adotada pelo Juízo a quo, todavia, comporta reparos.Primeiramente, cumpre registrar que, no Estado do Paraná, o ITCMD sujeita-se à modalidade de lançamento por declaração (art. 147 do CTN), cuja mecânica é pormenorizadamente regulamentada pela Resolução SEFA nº 1.527/2015.Leia-se o teor do citado dispositivo do Código Tributário Nacional:
“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.”
Nesta modalidade, o contribuinte informa a ocorrência do fato gerador e sugere a base de cálculo. Em contrapartida, a autoridade fazendária tem o poder-dever de verificar a exatidão das informações prestadas antes de emitir a guia de recolhimento. Se o Fisco discordar dos valores apresentados, deve arbitrar a base de cálculo e notificar o contribuinte para, querendo, apresentar avaliação contraditória, naquele momento.No caso em tela, a DITCMD nº 220000039516-1 foi entregue em março de 2022, sendo os imóveis rurais perfeitamente descritos pelos contribuintes, com a indicação de suas matrículas e dimensões exatas, não havendo qualquer ocultação material ou fraude. A Receita Estadual recebeu a declaração, processou os dados, encerrou o procedimento, sem qualquer ressalva, emitiu as guias e recebeu o pagamento parcelado e integral do tributo, operando-se a extinção do crédito tributário, na forma do art.156, I, do CTN.Ora, o próprio Auditor Fiscal, em e-mail acostado aos autos pelos apelantes, admite o lapso estatal, admitindo que a declaração original se encontrava "já recolhida, mas que não fora avaliada à época", restando evidente a falha do ente público em exercer o seu poder-dever de fiscalização no momento oportuno.Contudo, o ordenamento jurídico autoriza, excepcionalmente, o exercício do poder-dever de revisão de ofício do lançamento tributário, na forma do art. 149 do CTN, legitimando a cobrança complementar, desde que a Administração Fazendária constate, dentro do prazo decadencial, a ocorrência de um autêntico "erro de fato" ou a existência de circunstâncias materiais até então desconhecidas.Por certo, o Fisco poderia – e mais, deveria - instaurar o procedimento de revisão caso descobrisse, por exemplo, que os contribuintes omitiram a existência de benfeitorias, informaram uma metragem inferior à dimensão real das terras, ou agiram com comprovado dolo, fraude ou simulação (art. 149, incisos IV e VII, do CTN). Igualmente, a teor do artigo 148 do CTN e do recente Tema 1.371 do Superior Tribunal de Justiça, o Estado poderia arbitrar a base de cálculo se instaurasse um procedimento administrativo prévio para demonstrar que os valores declarados eram absolutamente inidôneos e divorciados da realidade do mercado imobiliário vigente à época do fato gerador.No presente caso, de fato, a autoridade fiscal não descobriu qualquer fato material novo, oculto ou fraudulento em relação às propriedades rurais, cujas matrículas e extensões foram informadas com exatidão na declaração originária de 2022. O que o ESTADO DO PARANÁ promoveu foi uma reabertura procedimental motivada pela inexata valoração do aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência do ITCMD, utilizando-se de um parâmetro econômico posterior (a Tabela DERAL do ano de 2024) – e aqui reside o problema - para majorar, retroativamente, a base de cálculo de um fato gerador ocorrido e chancelado dois anos antes.Com efeito, a aceitação inicial da base de cálculo a menor pela autoridade fazendária traduz-se em clássico exemplo de erro de fato, perfeitamente sanável por meio da revisão de ofício, com fulcro no art. 149 do CTN. Isso porque a ausência de manifestação fazendária imediata não confere ao contribuinte, tacitamente, a certeza de que a base de cálculo jamais será revista, sendo prerrogativa inafastável da Fazenda Pública fazê-lo dentro do prazo decadencial de 5 anos.Nas lições de Paulo de Barros Carvalho:
“Nem sempre é fácil distinguir o erro de fato do erro de direito, entrepondo-se uma região nebulosa, uma área cinzenta, que a dogmática ainda não conseguiu suplantar. Isso não nos impede de aplicar a discriminação nos pontos que enxergamos nítidos. Figuremos um exemplo de erro de fato. O agente público, ao verificar o valor da operação, base de cálculo do imposto, toma-o a menor, promovendo a determinação da dívida em quantia inferior à que efetivamente é. Tempos depois, antes, naturalmente, que flua o prazo decadencial, procede a expediente de ofício, comunicando ao sujeito passivo a alteração havida no lançamento originário. Houve erro de fato e, portanto, é regular a iniciativa modificadora da Fazenda Pública. Noutro quadro, funcionário competente promove o cálculo do tributo devido, mediante a aplicação de certa alíquota, digamos 17%, em virtude da classificação que entende correta, para determinado produto industrializado, na tabela do IPI. Posteriormente, sem apontar qualquer aspecto material novo do bem que analisara, muda de opinião, passando a classificá-lo numa posição mais gravosa da tabela, em que a alíquota é de 23%, alegando que esse é o percentual juridicamente mais adequado àquele produto industrializado. A alteração não pode prevalecer, fundada que está em mudança de critério jurídico. O agente não poderia, segundo o direito, desconhecer a diretriz jurídica apropriada à escolha da alíquota. Houve erro de direito e o citado art. 146 só permite aplicar o novel critério para fatos jurídicos tributários subsequentes àquele que ensejou a tributação." (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. E-book, p.881. Acesso em 11/03/2026) Grifou-se
Por outro lado, evidencia-se o chamado "erro de direito" na utilização de parâmetros valorativos imobiliários com efeitos retroativos, o que é expressamente vedado pelo artigo 146 do CTN, sob pena de intolerável ofensa à proteção da confiança e à segurança jurídica do contribuinte.Nessa toada, restou documentalmente comprovado nos autos que, para majorar a base de cálculo da doação ocorrida em 2022, o Fisco estadual utilizou como parâmetro a Tabela do Departamento de Economia Rural (DERAL), publicada no ano de 2024, sob o pretexto de que não teria havido uma avaliação do valor venal dos imóveis, declarado pelos contribuintes.Ocorre que, na esteira da Súmula 113 do Supremo Tribunal Federal, "o imposto de transmissão 'causa mortis' é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação" e, sendo assim, o valor venal a ser considerado deve ser aquele contemporâneo ao fato gerador (2022), sendo indevida e manifestamente ilegal a aplicação retroativa de uma tabela posterior para tributar fatos do passado, ainda que o Fisco não tenha exercido o seu poder-dever de avaliar todos os imóveis à época do lançamento por declaração, desde que observasse o contraditório e ampla defesa.Neste ponto específico – repita-se: de utilização de parâmetros retroativos de avaliação do valor venal dos imóveis - não procede a tese fazendária de que houve mero "erro de fato" autorizador da revisão (art. 149, VIII, do CTN).A seu turno, o art. 146 do CTN preceitua que "A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".Trata-se de norma vocacionada a garantir a proteção à confiança legítima, o ato jurídico perfeito e a segurança jurídica. Assim, a despeito de possuir o poder-dever de promover a revisão por erro de fato, dentro dos 5 (cinco) anos subsequentes, o ESTADO DO PARANÁ executou esse procedimento de forma flagrantemente ilegal no caso concreto.Isso porque a prerrogativa de revisão (art. 149 do CTN) e de arbitramento (art. 148 do CTN) não confere ao Fisco uma autorização para utilizar métricas, valorizações imobiliárias ou tabelas de preços de anos posteriores para quantificar fatos do passado, de modo que a aplicação retroativa de parâmetros de 2024 para aferir a base de cálculo de 2022 macula de nulidade o Processo Administrativo Fiscal (PAF) ora impugnado.Resta, contudo, expressamente ressalvado o direito da Fazenda Pública Estadual de promover nova revisão de ofício da base de cálculo declarada na DITCMD nº 220000039516-1, desde que o faça dentro do prazo decadencial legal, valendo-se estritamente de parâmetros, tabelas e valores de mercado contemporâneos ao ano do fato gerador (2022), e assegurando aos contribuintes o devido contraditório e a ampla defesa administrativa.Nessa perspectiva, a título de argumentação obiter dictum, destaque-se o recente julgamento do Tema 1.371 pelo STJ (REsp 2.175.094) que estabelece a prerrogativa da Administração Fazendária de promover o procedimento de arbitramento do valor venal (art. 148 do CTN), de modo a substituir o "critério inicial que se mostrou inidôneo a esse fim, a viabilizar o lançamento tributário". Por derradeiro, não merece prosperar o fundamento da sentença de que os apelantes "deixaram de desincumbir-se do ônus probatório" ao pedirem o julgamento antecipado sem a produção de prova pericial.Isso porque a lide não versa sobre a exatidão matemática dos novos valores encontrados pelo Fisco - discussão que, inevitavelmente, demandaria prova pericial. Ao contrário: o cerne da questão é eminentemente de direito e versa sobre a ilegalidade do procedimento de reabertura do lançamento em si, consubstanciada na indevida mudança de critério jurídico para aferição do valor venal de diversos imóveis, tornando-se absolutamente despicienda a realização de perícia para aferir se a reavaliação corresponde, ou não, ao mercado.Destarte, acolhendo-se, em parte, o parecer da douta Procuradoria Geral de Justiça, dá-se provimento ao recurso de apelação interposto, reformando a sentença tão somente para declarar a nulidade do lançamento tributário complementar formalizado no PAF nº 220000039516-1, em razão da indevida adoção de parâmetros retroativos, restando rechaçadas as teses autorais de cerceamento de defesa e de impossibilidade absoluta de revisão de ofício. Fica expressamente ressalvada a prerrogativa da Fazenda Pública Estadual de promover nova revisão dentro do prazo decadencial, observados os parâmetros contemporâneos ao fato gerador (2022), assegurando-se o contraditório e a ampla defesa do contribuinte.Por conseguinte, havendo o acolhimento do pedido anulatório deduzido na petição inicial, impõe-se a inversão do ônus de sucumbência. Assim, condena-se o ESTADO DO PARANÁ ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como dos honorários advocatícios sucumbenciais devidos aos patronos dos apelantes, mantendo-se a fixação nos patamares mínimos das faixas de escalonamento previstas no art. 85, §3º, do Código de Processo Civil.