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Processo:

I – Trata-se de reexame necessário e apelação cível interposta contra a sentença proferida pela il. Juíza de Direito Substituta Gabriela Luciano Borri Aranda no mandado de segurança nº 0056472-84.2025.8.16.0014, que concedeu a segurança “para declarar a inexigibilidade da parcela complementar do ITCMD incidente sobre a doação do imóvel objeto da matrícula n. 8737 do Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de São Miguel do Iguaçu/PR”. Condenou-se o Estado ao ressarcimento das custas processuais adiantadas pelos impetrantes, observada a isenção disposta na Lei Estadual nº 20.713/2021 quanto às demais. Não houve fixação de honorários advocatícios nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 (mov. 66.1). Narra o apelante que “a sentença afastou a exigência da segunda parcela do ITCMD devida por ocasião da extinção do usufruto”. Defende, na sequência, que a Constituição Federal de 1967, com a Emenda de 1969, previa a incidência do ITCMD sobre a transmissão de direitos reais e, nos moldes do Código Civil de 1916, o usufruto constituía direito real. Aponta que “o equívoco da sentença reside na premissa de que haveria incidência do NOVO ITCMD sobre a extinção do usufruto” quando, na verdade, “o Fisco está exigindo a complementação do tributo o cujo fato gerador já ocorreu com a instituição do usufruto”. Requer, ao final, o conhecimento e provimento do recurso a fim de que seja denegada a segurança (mov. 71.1). Os apelados, em contrarrazões, alegam que o recurso não deve ser conhecido por apresentar teses não submetidas ao Juízo de origem. Adiante, sustentam que a lei vigente ao tempo da instituição do usufruto era a Lei Estadual nº 5.464/1966, de modo que as Leis Estaduais nº 8.927/1988 e nº 18.573/2015 não têm aplicabilidade na hipótese. Ressaltam, nesse particular, que a alíquota integral do ITCMD era de 2% (dois por cento), de modo que, “tendo sido efetivamente paga a alíquota de 2% (dois por cento) pela apelante, restou comprovado que o pagamento do imposto foi integral, e não parcial/diferido, ou em duas etapas como sustenta o apelante”. Argumentam, pois, que “a transmissão da propriedade se verificou com o falecimento do antigo proprietário da área ora gravada, Sr. Olávio de Lorenzi”, e que “o falecimento da usufrutuária Sra. Cremilda Maccari de Lorenzi por sua vez teve apenas o condão de consolidar todos os poderes do domínio na pessoa da nu-proprietária, ora apelada, Sra. Lenir, o que é diferente da transmitir a propriedade”. Aduzem, outrossim, que na vigência da Lei Estadual nº 5.464/1966, a instituição de usufruto também não configurava o fato gerador do ITCMD, e que o art. 1º, II, da referida lei estadual, previa a incidência do imposto tão somente sobre a transmissão de direitos reais. Subsidiariamente, afirmam que há decadência para o lançamento do imposto porque, “em relação à parcela remanescente, decorrente do pagamento bipartido, (...), início do prazo decadencial deste segundo pagamento se iniciaria no primeiro dia do exercício seguinte ao falecimento do usufrutuário, nos termos do inciso I, do art. 173 do CTN”.Pugnam, então, pelo não conhecimento ou, subsidiariamente, pelo não provimento da apelação (mov. 74.1). Distribuiu-se o feito livremente a este Relator (mov. 3.1 – recurso). A d. Procuradoria-Geral de Justiça manifestou-se pelo não conhecimento da apelação e pela manutenção da sentença em reexame necessário (mov. 12.1 – recurso). É o relatório.

II – Registre-se, desde logo, que não há falar em inovação recursal por parte do Ente Público. De acordo com os recorridos, há inovação recursal do Estado porque, “enquanto na contestação sustentava-se que a extinção do usufruto configuraria novo fato gerador do ITCMD, no apelo o ente estatal abandona expressamente tal fundamento e passa a alegar que, no caso concreto, teria ocorrido mera hipótese de pagamento diferido do tributo e não de novo fato gerador de ITCMD”. Contudo, razão não lhes assiste. Extrai-se da contestação que a tese defensiva se resumiu justamente à cobrança do ITCMD em duas etapas: quando da instituição do usufruto e quando da sua extinção. Tal conclusão é extraída principalmente do seguinte trecho da contestação: “Logo, não se observa qualquer ilegalidade na exigência do pagamento do ITCMD para extinção do usufruto, mormente porque a legislação previu, expressamente, a incidência tanto na sua intuição, quanto na sua extinção.Fixadas tais premissas, deflui-se que no momento da instituição do usufruto, houve a incidência de ITCMD sob a alíquota de 4%, tendo como base de cálculo 50% do valor da avaliação do imóvel.Com a notícia do falecimento do usufrutuário, e consequente extinção do usufruto, houve o cálculo do ITCMD sobre o restante da meação (50%), tendo como base de cálculo 50% do valor da avaliação atualizada do imóvel, com alíquota de 4%, tal qual determina a legislação estadual” (mov. 57.1). Assim, não há causa de inadmissibilidade do recurso. Destarte, presentes os pressupostos de admissibilidade extrínsecos (tempestividade, preparo, regularidade formal e inexistência de fato impeditivo) e intrínsecos (legitimidade, interesse e cabimento), conheço do recurso, com efeito suspensivo, por não vislumbrar, na hipótese, nenhuma das exceções dispostas no § 1º, do art. 1.012 do Código de Processo Civil. Ainda, conheço do reexame necessário, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009[1].Pois bem. Deflui-se que, em 11.8.2025, Benito Antônio Remor e Lenir de Lorenzi Remor impetraram mandado de segurança contra ato atribuído ao Delegado da 8ª Delegacia Regional da Receita Estadual do Paraná, visando, em síntese, ao reconhecimento do direito líquido e certo dos impetrantes de cancelarem o registro de usufruto vitalício sobre o imóvel de Matrícula nº 8.737 do Cartório de Registro de Imóveis de São Miguel do Iguaçu, sem recolhimento de qualquer valor a título de ITCMD. Narraram, quanto aos fatos, (i) que o imóvel foi transmitido em 30.3.1983 a Lenir de Lorenzi Remor, ora impetrante, em razão do falecimento de Olávio de Lorenzi, seu pai; (ii) que, no mesmo ato, instituiu-se reserva de usufruto vitalício em favor de Cremilda Maccari de Lorenzi, viúva meeira e mãe da ora impetrante; (iii) que, em 29.7.2017, ocorreu o falecimento da usufrutuária, de modo que os impetrantes pediram a extinção do usufruto ao Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de São Miguel do Iguaçu/PR; (iv) todavia, o Cartório apresentou nota devolutiva solicitando a comprovação do pagamento do ITCMD; (v) assim, suscitaram dúvida registral inversa e apresentaram, também, pedido administrativo à Receita a fim de esclarecer se haveria a ocorrência do fato gerador do ITCMD pela extinção do usufruto; (vi) que, no parecer da administração tributária, consignou-se que a instituição do usufruto em favor da viúva meeira configura fato gerador autônomo do ITCMD, nos moldes do art. 20 da Lei Estadual nº 15.573/2015, hipótese de incidência diversa da transmissão causa mortis em favor da impetrante Lenir de Lorenzi Remor. Ademais, quanto ao direito, defenderam (i) que, ao tempo da instituição do usufruto, a lei vigente era a Lei Estadual nº 5.464/1966, que previa, por meio de seu art. 1º, II, a incidência de ITCMD sobre a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis; (ii) que tanto a instituição do usufruto quanto sua extinção não configuram causa de transferência de propriedade, já que a transferência ocorreu somente com a partilha do imóvel, fato gerador sobre o qual recolheu-se o ITCMD; (iii) que entendimento diverso seria equiparar a instituição e a extinção do usufruto à doação, o que não se admite, sob pena de violação ao art. 110 do CTN; (iv) que, subsidiariamente, há decadência para a cobrança do imposto, já que o fato gerador defendido pelo Fisco – instituição do usufruto – ocorreu há cerca de 42 (quarenta e dois) anos e, na ausência de pagamento pelo sujeito passivo, o lançamento de ofício deveria ter ocorrido, conforme o art. 173, I, do CTN, até 1º.1.1989. Pugnaram, então, (i) pela concessão de liminar a fim de que a autoridade coatora se abstivesse da cobrança do ITCMD e emitisse certidão negativa de débito tributário a fim de possibilitar o cancelamento do usufruto; e, ao final, (ii) pela concessão da segurança para assegurar o direito dos impetrantes de cancelar o usufruto sem pagamento de qualquer valor a título de ITCMD (mov. 1.1). O Juízo indeferiu o pedido liminar (mov. 21.1). Notificada, a autoridade coatora prestou informações (mov. 52.2). O Estado do Paraná requereu o ingresso no feito com fulcro no art. 7º, II, da Lei nº 12.016/2009 e complementou as informações prestas pelo impetrado (mov. 57.1). Após manifestação dos impetrantes, sobreveio a sentença que concedeu a segurança, proferida nos seguintes termos: “Bem examinados os autos, tenho que não se aperfeiçoaram os elementos constitutivos da obrigação de recolher o ITCMD.A Constituição Federal então vigente (de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 1/1969) atribuía aos Estados a competência para instituir imposto sobre a “transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos à aquisição de imóveis” (art. 24, inciso I). Daí decorre que o fato imponível do “ITCMD” (à época regulamentado pelo nome de “Impôsto sôbre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a êles Relativos”, nos termos dos art. 35-42 do CTN) somente poderia ocorrer diante de efetiva transmissão patrimonial, isto é, de transferência de titularidade de bens ou direitos, aqui incluída a transferência a título oneroso, gratuito (doação) ou por sucessão (causa mortis). Portanto, à luz da ordem constitucional de 1967, então vigente, o imposto estadual somente poderia recair sobre transmissão de propriedade ou direitos reais nunca sobre mera extinção de um direito.Verifica-se, assim, que ao tempo dos registros das escrituras públicas de doação dos imóveis com reserva de usufruto vitalício (ano de 1983), vigoravam as Leis Estaduais nº 5.464/1966 e 5.493/1967, bem como o Código Civil de 1916. A Lei Estadual nº 5.464/66 dispunha:Art. 1º. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.Art. 3º. O valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalícios ou temporários, será igual à metade do valor total do imóvel, correspondendo o valor restante à propriedade separada daqueles direitos.A interpretação conferida pelo Estado do Paraná a esses dispositivos é a de que a incidência do imposto se daria em dois momentos: primeiro, no ato da doação (sobre a nua-propriedade); e, segundo, no momento da extinção do usufruto (sobre a parcela remanescente), em razão de suposto diferimento da exigibilidade.Com o devido respeito, tal entendimento não se sustenta à luz do direito civil vigente à época.O Código Civil de 1916 disciplinava o usufruto nos arts. 713 a 729, estabelecendo que esse direito é personalíssimo, inalienável e intransmissível. O art. 729, inciso I, dispunha expressamente: “O usufruto extingue-se pela morte do usufrutuário.”Dessa forma, a morte da usufrutuária, Cremilda, não provocou qualquer transmissão patrimonial já que se operou apenas a consolidação do domínio pleno no patrimônio dos nu-proprietários, que já eram titulares da propriedade, ainda que limitada.Não há, portanto, fato novo, nem transmissão intervivos ou causa mortis. Daí adverte Carlos Roberto Gonçalves: “O benefício [do usufruto] só pode aproveitar ao seu titular, não se transmitido a seus herdeiros devido ao seu falecimento. A inalienabilidade é apontada como a principal vantagem do usufruto porque, assim, melhor corresponde aos intuitos do instituidor” (Direito Civil Brasileiro, Saraiva, 2006, vol. V, p. 447). No mesmo sentido o magistério de Nelson Nery Júnior e Rosa Maria de Andrade Nery: “Com a morte de seu titular essas posições jurídicas subjetivas ativas, complexas e absolutas, reais ou de direito das coisas, extinguem-se, reassumindo o titular do direito real restringido todas as pretensões, as faculdades, os direitos e as imunidades correspondentes ao exercício de cada uma delas” (Código civil comentado. 8ª ed. rev., ampl. e atual. até 12.07.2011. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011. p. 1088).À vista disso, o que se transmitiu em 1983 foi apenas a nua-propriedade e, por conseguinte, apenas seu valor poderia integrar a base de cálculo do imposto. O direito de usufruto, retido no patrimônio da instituidora, nunca foi transmitido, nem poderia sê-lo. Afinal, a morte da usufrutuária produziu apenas a extinção automática do direito e a consequente consolidação do domínio (art. 729, VI, CC/1916), sem transmissão.Deve-se recordar, ademais, que a averbação no registro imobiliário tem caráter meramente declaratório e publicitário, e não constitutivo.O Código Tributário Nacional, já em vigor desde 1966, reforça esse entendimento ao dispor em seu art. 110:(...)Assim, ao pretender qualificar a extinção do usufruto como fato gerador de ITCMD, o Fisco estadual violou diretamente o art. 110 do CTN, pois subverteu o conteúdo do instituto civil para criar indevidamente hipótese de incidência.Logo, ausente transmissão patrimonial, inexiste autorização constitucional — seja na Constituição de 1967, seja no texto atual — para cobrança de ITCMD na extinção do usufruto. O entendimento encontra amparo na jurisprudência consolidada deste Tribunal:(...)Sem mais delongas, concedo a segurança.III – DISPOSITIVODo exposto, com fundamento no art. 23, I, da Constituição Federal de 1967/69, c/c os arts. 713 e 729, VI, do Código Civil de 1916, e art. 110 do Código Tributário Nacional, JULGO PROCEDENTE o pedido formulado na inicial” (mov. 66.1).É contra referida sentença que se insurge, agora, o apelante. Sem razão. De início, é necessário esclarecer os fatos sobre as quais recaem a controvérsia, já que a própria sentença partiu da premissa equivocada de que se trata de doação de imóveis com reserva de usufruto vitalício[2]. Isso poque é incontroverso que não houve doação de imóvel no caso concreto. O que ocorreu foi a transmissão causa mortis, em 30.3.1983, em favor de Lenir de Lorenzi, ora impetrante, em razão do falecimento de seu genitor, Olávio de Lorenzi, conforme se extrai do R-03 da matrícula do imóvel. Ainda, no mesmo ato de partilha, instituiu-se o direito de usufruto vitalício sobre parte do imóvel em favor de Cremilda Maccari de Lorenzi, viúva meeira e mãe da impetrante, como se observa da R-04 da mesma matrícula (mov. 1.12).Nesse particular, a discussão recai sobre a incidência de ITCMD quando da instituição autônoma de usufruto vitalício em favor de terceiro, situação completamente diversa daquela em que há doação com reserva de usufruto. Nesse particular, a despeito dos argumentos dos impetrantes e da própria sentença, é certo que incide ITCMD sobre a instituição do usufruto. Com efeito, o art. 1º, II, da Lei Estadual nº 5.464/1966 previa a incidência do imposto sobre “a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sôbre imóveis, exceto os direitos reais de garantia” (destaquei). Já o Código Civil de 1916 dispunha, por meio do art. 674, III, que o usufruto configura direito real, in verbis: “Art. 674. São direitos reais, além da propriedade:(...)III - O usofruto”. Nessa ordem de ideias, uma vez que o usufruto constituía, à época, direito real, e havia previsão expressa de incidência do tributo sobre a transmissão de direitos reais, é evidente que a instituição do usufruto configurava fato gerador do ITCMD. No ponto, convém destacar que não se justifica a diferença exposta pelos apelados em contrarrazões ao afirmar que, “à época da instituição do usufruto com a homologação do acordo de partilha em favor da viúva meeira (usufrutuária), ou mesmo considerado a data do seu registro no CRI, a instituição gratuita de direitos reais não era fato gerador do tributo, mas apenas a transmissão de tais direitos reais”. Ora, “instituir usufruto vitalício” significa justamente “transmitir direitos reais sobre imóveis”. De qualquer forma, apesar da constatação de que incide ITCMD sobre a instituição do usufruto, não tem razão o Ente Estadual ao defender a aplicabilidade da Lei nº 18.573/2015 quanto ao pagamento diferido ou em duas etapas.É que a Lei nº 18.573/2015 não estava vigente à época da instituição do usufruto, que, no caso, ocorreu em 11.5.1983. E, da lei estadual vigente ao tempo da transmissão do aludido direito real, não se extrai qualquer previsão quanto ao pagamento em duas etapas. Em outras palavras, não há qualquer indicação pelo Fisco Estadual do fundamento legal, vigente à época da instituição do usufruto, que justifique a afirmação de cobrança diferida do ITCMD. Em acréscimo, com reconheceu o próprio Ente Público na Informação Fiscal SID nº 4.337.853-2, somente recolheu-se o ITCMD devido em razão a transmissão causa mortis do imóvel (mov. 1.4). Ou seja, sequer houve recolhimento da suposta primeira parcela. Daí conclui-se que o Estado pretende exigir a integralidade do pagamento do ITCMD quanto a fato gerador ocorrido em maio de 1983.E, nesse aspecto, é inafastável a ocorrência de decadência, como defenderam os recorridos na inicial. A instituição do usufruto, como já referido, ocorreu em 11.5.1983. Destarte, na omissão do contribuinte, aplica-se o disposto nos arts. 149 e 173, I, do CTN, que dispõem: “149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:(...)II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;(...)Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Assim, o termo inicial da decadência iniciou-se em 1º.1.1984 e findou-se em 1º.1.1989.Embora envolva situação fática relacionada à doação, o STJ firmou, no julgamento do Tema nº 1.048[3], tese jurídica cuja ratio decidendi pode ser aplicada no presente caso. Confira-se a íntegra da ementa, que bem sintetiza as razões de decidir da Corte Superior:“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1048. DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. CONTROVÉRSIA SOBRE O MARCO INICIAL A SER CONSIDERADO. FATO GERADOR. TRANSMISSÃO DE BENS OU DIREITOS MEDIANTE DOAÇÃO. CONTAGEM DA DECADÊNCIA NA FORMA DO ART. 173, I, DO CTN. IRRELEVÂNCIA DA DATA DO CONHECIMENTO DO FISCO DO FATO GERADOR.1. Nos termos em que decidido pelo Plenário do STJ na sessão de 9/3/2016, aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma nele prevista (Enunciado Administrativo n. 3).2. Discussão dos autos: No recurso especial discute-se se é juridicamente relevante, para fins da averiguação do transcurso do prazo decadencial tributário, a data em que o Fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual.3. Delimitação da controvérsia - Tema 1048: Definir o início da contagem do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN para a constituição do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual.4. Nos termos do art. 149, II, do CTN, quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária, surge para o Fisco a necessidade de proceder ao lançamento de ofício, no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data em que ocorrido o fato gerador do tributo (art. 173, I, do CTN).5. Em se tratando do imposto sobre a transmissão de bens ou direitos, mediante doação, o fato gerador ocorrerá: (i) no tocante aos bens imóveis, pela efetiva transcrição realizada no registro de imóveis (art. 1.245 do CC/2020); (i) em relação aos bens móveis, ou direitos, a transmissão da titularidade, que caracteriza a doação, se dará por tradição (art. 1.267 do CC/2020), eventualmente objeto de registro administrativo.6. Para o caso de omissão na declaração do contribuinte, a respeito da ocorrência do fato gerador do imposto incidente sobre a transmissão de bens ou direitos por doação, caberá ao Fisco diligenciar quanto aos fatos tributáveis e exercer a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, dentro do prazo decadencial.7. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacificado no sentido de que, no caso do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCDM, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN, sendo irrelevante a data em que o fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador (AgInt no REsp 1.690.263/MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/9/2019, DJe 16/9/2019). No mesmo sentido: AgInt no REsp 1.795.066/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/9/2019, DJe 18/ 9/2019. 8. Tese fixada - Tema 1048: O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCDM, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN. 9. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015” (STJ. REsp n. 1.841.798/MG, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 28/4/2021, DJe de 7/5/2021 – destaquei). Deve ser, portanto, mantida a sentença por fundamento diverso, qual seja, a decadência. Quanto ao mais, mantém-se também a sentença em reexame necessário. III – Voto, então, desprovimento do recurso e pela manutenção da sentença em reexame necessário.