Intranet - Tribunal de Justiça do Paraná

Processo:

I - RELATÓRIONos autos nº 0006655-52.2023.8.16.0004, de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária e inexigibilidade de débito, a autora narrou que ao requerer o CVCO da obra desenvolvida nos termos do Alvará de Construção nº 374.649, o Município de Curitiba teria lhe exigido indevidamente o recolhimento de ISSQN sobre a execução da obra, sob pena de não concessão do documento solicitado, razão pela qual teve que assinar Denúncia Espontânea (mov. 1).O Juízo a quo julgou procedentes os pedidos iniciais, sob o fundamento de que: a) na hipótese de incorporação direta, a jurisprudência já consolidou o entendimento de que não há incidência do ISS, por não configurar prestação de serviços a terceiros; b) o Fisco apurou uma receita tributável com os custos necessários para a execução da obra, calculados por arbitramento; c) o Município de Curitiba presumiu a inidoneidade da documentação apresentada pela empresa unicamente por comprar o custo informado para a execução da obra com o médio de mercado, deixando de apresentar elementos concretos que demonstrassem omissão ou imprecisão das declarações e documentos fornecidos pela autora, que justificasse o arbitramento (mov. 62).Inconformado, o Município de Curitiba interpôs o presente recurso (mov. 66), argumentando, em suma, que: a) não restou comprovado pela autora a utilização de mão de obra própria em todos os serviços executados no empreendimento, cujo ônus lhe competia; b) o lançamento é regular, com base no art. 148, do CTN, ante a ausência de documentos suficientes para afastar a incidência do imposto, até mesmo porque a própria contribuinte teria concordado com o total dos valores devidos, eis que promovida a denúncia espontânea; c) cabia à autora demonstrar que a construção se deu mediante mão de obra própria; d) nos termos da jurisprudência do TJPR, é válida a cobrança de ISSQN nos casos em que o contribuinte administrativamente confessa a existência do débito, por meio de denúncia espontânea.Ao final, pugna pelo conhecimento e provimento do recurso, a fim de reformar a sentença, para julgar improcedentes os pedidos iniciais.A apelada apresentou contrarrazões (mov. 70).É o relatório.


II – VOTOPresentes os pressupostos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade recursal, é de se conhecer da apelação.Conforme relatado, cinge-se a controvérsia recursal acerca da legalidade da cobrança do ISSQN no caso concreto.De acordo com o narrado na petição inicial (mov. 1.1), a autora, atuante no ramo de Incorporação de Empreendimentos Imobiliários, ao dar entrada no processo de solicitação do CVCO, em relação à obra desenvolvida a partir do Alvará de Construção nº 374.649 (cujo empreendimento teria sido realizado sob o regime de incorporação imobiliária direta), foi cobrada a recolher ISSQN sobre a execução da construção.Ainda, discorreu que o Município de Curitiba afirmou que estaria configurada a hipótese de incidência do tributo, condicionando a concessão do documento CVCO ao prévio pagamento do imposto, quando então teria sido formalizada a Denúncia Espontânea nº 575.860 (mov. 1.10).Todavia, autora defende a não incidência do imposto, por se tratar de hipótese de incorporação imobiliária direta, na qual o próprio incorporador, em terreno próprio e com recursos financeiros próprios, executa as obras como atividade meio, a fim de atingir o objetivo final, correspondente à venda de unidades autônomas, não existindo, assim, prestação de serviços em benefício de terceiros a atrair a incidência de ISSQN.O Município, por sua vez, alegou que cabia à empresa demonstrar que todos os serviços realizados na obra foram, de fato, executados por ela, com pessoal próprio, o que não ocorreu no caso, de modo que seria totalmente válida a cobrança contra a requerente na qualidade de substituta tributária, nos termos do art. 8º, inciso VI, da Lei Complementar Municipal nº 40/2001.Pois bem.Nos termos do art. 1º, da Lei Complementar nº 116/2003, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação de serviços constantes na lista anexa, sendo o contribuinte o prestador do serviço. Supõe-se que se trate, portanto, de serviço típico, previsto na lista, e prestado a terceiro em caráter oneroso. A incorporação imobiliária, segundo art. 28, parágrafo único, da Lei nº 4.591/64, é um negócio jurídico que tem por finalidade “promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”. Já os artigos 29 e 30 da referida lei, definem o incorporador imobiliário:
“Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, (VETADO) em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a têrmo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.Parágrafo único. Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou promessa de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador.
Art. 30. Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras.”
O artigo 48, caput, da mesma lei, dispõe sobre o regime de construção de imóveis, objeto de incorporação:
“Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato com o incorporador (VETADO), ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o construtor.”
Prestadia a transcrição de parte da fundamentação do Resp nº 1.166.039, de relatoria do Ministro Castro Meira, da 2ª Turma (DJE de 11/06/2010):
“A incorporação, portanto, poderá adotar um dos seguintes regimes de construção:(a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55);(b) por administração ou ‘a preço de custo’ (Lei 4.591/64, art. 58); ou(c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por ‘preço global’, compreensivo da cota de terreno e construção. O contrato firmado com os adquirentes, nesse caso, é um compromisso de compra e venda de imóvel em construção.De fato, na incorporação direta, o incorporador assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la construída e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente objetiva adquirir a propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada e, para isso, paga o preço convencionado parceladamente. A sua finalidade, portanto, é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda. Desse modo, não cabe a assertiva de que, após a celebração desse contrato, passa a existir uma obrigação de fazer, consistente no término da construção. No caso, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação; o incorporador não presta serviço de ‘construção civil’ ao adquirente, mas para si próprio.”
O presente caso parece, então, amoldar-se à hipótese de incorporação direta, na qual o incorporador constrói em terreno próprio, se compromete a construir, individualizar e vender as unidades, por sua conta e risco, sendo a venda das unidades autônomas realizada por “preço global”, extraído da cota de terreno e construção.Diante disso, nos casos de incorporação imobiliária direta, em cuja hipótese o proprietário do imóvel se confunde com a figura do construtor e incorporador, não há incidência de imposto sobre serviços de qualquer natureza, considerando não haver a prestação de serviços a terceiros disposto no item 7, da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, à luz da vasta jurisprudência sobre o tema.Destaca-se que nas razões recursais, o apelante não se insurge diretamente quanto ao enquadramento do caso na hipótese de incorporação imobiliária direta, mas argumenta que a apelada teria deixado de comprovar suficientemente que o empreendimento foi erigido exclusivamente com mão de obra própria da incorporadora ou que o ISSQN referente aos serviços de terceiros já foi pago. Em que pese o esforço argumentativo do apelante, no sentido de que o documento apresentado pela apelada no mov. 1.7 demonstraria que foram realizados serviços de terceiros na obra, tão somente a contratação de terceiro para realizar a construção não desnatura a natureza de incorporação imobiliária direta. Isso porque o incorporador continua não prestando o serviço de construção civil. Na realidade, ele é o tomador e quem deve figurar como sujeito passivo é o prestador contratado, assim, a cobrança do tributo por substituição tributária exige a comprovação de inadimplência de tal prestador, o que também não foi demonstrado.Nesse contexto, quanto aos prestadores indicados na lista de mov. 1.7, referente à “Composição de Custo da Obra Notas Fiscais dos Serviços Tomados”,
a apelada esclareceu na petição inicial que “os serviços pontualmente tomados por ela na empreitada sofreram a devida retenção na fonte, à luz do que determina o regramento municipal, ou então foram prestados por empresas com sede no município de Curitiba1 (exceção que dispensa a retenção do imposto na fonte, conforme dicção do § 1º 2 do artigo 08º-A da Lei 40/01) e/ou optantes pelo regime tributário simplificado, outra condição que dispensa a retenção do imposto na fonte 3, conforme remansosa jurisprudência (Planilha de composição de custos, Extratos das opções pelo simples nacional e CND dos prestadores, em anexo)” (mov. 1.1, p. 12).Da análise dos documentos apresentados pela apelada, constata-se que foram juntadas Certidões Negativas de Débitos Tributários e Dívida Ativa Municipal (mov. 1.8) de todas as empresas mencionadas na lista de mov. 1.7, bem como a opção de tais empresas pelo Simples Nacional (mov. 1.9).Assim, é aplicável o artigo 8º-B, da Lei Complementar Municipal nº 40/2001, que determina que “Sem prejuízo do disposto nos arts. 8º e 8º-A desta Lei Complementar, os responsáveis tributários ficam desobrigados da retenção e do pagamento do imposto, em relação aos serviços tomados ou intermediados, quando o prestador de serviços for um Microempreendedor individual - MEI, optante pelo Sistema de Recolhimento em Valores Fixos Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional – SIMEI".
Ainda que assim não fosse, não há como constituir o tributo sem apontar o seu fato gerador. Explica-se. Na contestação, o apelante afirmou ter utilizado o índice de custo unitário básico da construção para calcular o valor que seria devido para o imposto (mov. 36.1, p. 16), apurando o custo de obra de R$ 398.379,52, que consta na Denúncia Espontânea (mov. 1.10), gerando a cobrança de ISS de R$ 20.118,15.Diante disso, apenas com base no referido índice, o Município externou a conclusão de que os gastos indicados pela incorporadora em serviços tomados não representam todos os serviços efetivamente prestados por terceiros, sem apontar especificamente quais prestações de serviços foram ocultadas pela apelada, isto é, quais os fatos geradores do tributo. Entretanto, conforme externou o Juízo a quo, não há como se permitir o lançamento do ISS com base na presunção de ocorrência de fato gerador, notadamente quando os documentos apresentados pela apelada não foram contestados pelo apelante de modo claro e objetivo. No que se refere ao argumento do apelante de que a apelada concordou administrativamente com o débito ao assinar a Denúncia Espontânea (mov. 1.10), como o apelante condicionou a expedição da CVCO à quitação do suposto débito de ISSQN, trata-se de meio coercitivo abusivo para a cobrança de tributo, sendo de rigor a declaração de nulidade da referida Denúncia, conforme pleiteado na inicial. Quanto à matéria, confira-se o entendimento deste Tribunal:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS-FONTE. CONSTRUÇÃO DE UNIDADES HABITACIONAIS EM TERRENO PRÓPRIO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO ISS SOBRE A PRÓPRIA INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO TOMADOR DE SERVIÇOS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO CONCRETA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR TERCEIROS E DA SUA OMISSÃO. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO FUNDADO EXCLUSIVAMENTE NA DIFERENÇA ENTRE O CUSTO DECLARADO E O ÍNDICE CUSTO UNITÁRIO BÁSICO DA CONSTRUÇÃO CIVIL (CUB). IMPOSSIBILIDADE. PRESUNÇÃO DO FATO GERADOR TRIBUTÁRIO. INADMISSIBILIDADE. ARTIGO 148 DO CTN. AUSÊNCIA DE PROCEDIMENTO FISCAL ESPECÍFICO PARA APURAÇÃO DOS CRITÉRIOS MATERIAIS DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ISS. CONDICIONAMENTO DA EXPEDIÇÃO DO CERTIFICADO DE VISTORIA E CONCLUSÃO DE OBRA (CVCO) À QUITAÇÃO DO TRIBUTO. MEIO INDIRETO DE COBRANÇA. INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO FORMALIZADO NA CDA Nº 1.053/2020. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.(TJPR - 3ª Câmara Cível - 0003065-43.2022.8.16.0185 - Curitiba -
Rel.: SUBSTITUTO CESAR GHIZONI -
J. 03.08.2026)
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. INEXIGIBILIDADE DE ISSQN EM CONSTRUÇÃO CIVIL REALIZADA POR INCORPORADORA EM TERRENO PRÓPRIO. I. Caso em exame1. Apelação cível interposta contra sentença que julgou improcedente a Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico-Tributária, Inexigibilidade do Débito e Repetição do Indébito, considerando a existência de relação jurídico-tributária entre a empresa e o Município de Curitiba em relação ao ISSQN. II. Questão em discussão2. A questão em discussão consiste em saber se a cobrança de ISSQN é devida em razão da construção civil realizada pela apelante em terreno próprio e por conta própria, sem comprovação da contratação de serviços de terceiros.III. Razões de decidir3. A jurisprudência do STJ e do TJPR estabelece que a incorporação direta não gera fato gerador do ISSQN.4. O Município não comprovou a contratação de prestadores de serviços inadimplentes, o que inviabiliza a cobrança do tributo por substituição.Tese de julgamento: A construção civil realizada sob regime de incorporação direta, em terreno e nome próprios e por conta e risco do incorporador, não configura fato gerador de ISS, sendo vedada a cobrança do tributo por mera presunção de prestação de serviços a terceiros .APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E PROVIDA.(TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001853-45.2022.8.16.0004 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR OCTAVIO CAMPOS FISCHER -
J. 24.02.2026)
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA E INEXIGIBILIDADE DE ISSQN SOBRE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta pela Incorporadora contra sentença que julgou improcedente a ação declaratória de inexigibilidade ISSQN sobre incorporação imobiliária direta. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em saber se incide o Imposto Sobre Serviços (ISS) sobre a atividade de incorporação imobiliária direta realizada pela apelante em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, considerando a alegação de que a diferença entre o custo da obra indicado pela incorporadora e o valor apurado pelo município, com base no índice Custo Unitário Básico (CUB), refere-se a serviços prestados por terceiros à incorporadora. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A atividade de incorporação imobiliária direta não configura a obrigação de prestar serviços a terceiros, afastando a incidência do ISS. 4. O Município não apresentou provas de que a obra foi realizada por terceiros, o que inviabiliza a presunção do fato gerador do tributo. 5. A diferença entre o custo da obra indicado pela incorporadora e o valor apurado pelo Município não serve como prova de contratação de serviços de terceiros. 6. Reforma da sentença para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária e inversão da condenação às verbas sucumbenciais. IV. DISPOSITIVO E TESE7. Apelação cível conhecida e provida. TESE DE JULGAMENTO: A construção realizada pelo incorporador em terreno de sua propriedade e por conta própria, visando à venda de unidades autônomas, não enseja a incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), ante a não ocorrência do fato gerador do tributo, sendo que eventual suspeita do fisco de que o valor da obra supera o indicado pelo incorporador e que a diferença corresponda a serviços que lhe foram prestados por terceiros, não faz presumir a ocorrência do fato gerador.(TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000355-34.2023.8.16.0179 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR JOÃO DOMINGOS KÜSTER PUPPI -
J. 18.02.2026)
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITOS FISCAL. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. INSURGÊNCIA RECURSAL DO MUNICÍPIO. EXIGIBILIDADE DOS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. DIFERENÇA ENTRE O CUSTO DA OBRA APRESENTADO PELA INCORPORADORA E O CONSIDERADO CORRETO PELO FISCO MUNICIPAL. LANÇAMENTO DE TRIBUTO, RELATIVAMENTE A ESSA DIFERENÇA, POR ARBITRAMENTO DO FISCO, COM BASE NO CUSTO UNITÁRIO BÁSICO DA CONSTRUÇÃO CIVIL (CUB). PRESUNÇÃO DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IMPOSTO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE FALSIDADE OU OMISSÃO NAS INFORMAÇÕES PRESTADAS PELO CONTRIBUINTE E INEXISTÊNCIA DE QUALQUER INDÍCIO DE QUE HOUVE A CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE TERCEIROS PARA A EXECUÇÃO DA OBRA. ÔNUS DA PROVA QUE COMPETIA A AUTORA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO.(TJPR - 1ª Câmara Cível - 0001161-36.2023.8.16.0190 - Maringá -
Rel.: DESEMBARGADOR FERNANDO WOLFF BODZIAK -
J. 19.11.2024)
Por essas razões, é de se negar provimento ao recurso. Por fim, é de se majorar os honorários advocatícios para 11% sobre o valor atualizado da causa (a sentença os fixara em 10%), em atenção ao artigo 85, §3º, inciso I e §11, do Código de Processo Civil.