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Processo:

I – Trata-se de apelação cível interposta contra a sentença proferida pelo il. Juiz de Direito Marcelo de Resende Castanho, que concedeu em parte a ordem pleiteada no mandado de segurança nº 0008366-92.2023.8.16.0004 para declarar a inexistência da relação jurídico-tributária que obrigue a Impetrante ao recolhimento do DIFAL nas operações objeto do presente feito, até o início dos efeitos da LC nº 190/2022, até 06 de abril de 2022, em observância à anterioridade nonagesimal. Condenou, ainda, ambas as partes ao pagamento das custas e despesas processuais, na proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada. Registre-se que não houve arbitramento de honorários advocatícios nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e da Súmula nº 105/STJ (mov. 56.1). Manteve-se a decisão no julgamento dos embargos de embargos de declaração opostos pela impetrante (mov. 68.1). Narra a apelante, em síntese, que “por intermédio de estabelecimentos localizados no Estado, adquire bens advindos de fornecedores e, também, realizam transferência de bens oriundos de estabelecimentos localizados em diversos outros Estados da Federação ou Distrito Federal, para o seu uso e consumo ou ao seu ativo permanente. Nesses casos, a Apelante é enquadrada como consumidora final contribuinte do imposto. Quando essas operações de aquisição e transferência de bens destinados a uso e consumo ou ativo permanente são interestaduais, a Apelante, na condição de consumidora final contribuinte do imposto, sempre realiza o pagamento da diferença entre a alíquota interna e a interestadual (comumente conhecida como “ICMS-DIFAL”), em cumprimento ao disposto no artigo 155, inciso VIII da Constituição Federal, com redação vigente até dezembro de 2015”. Sustenta, assim, que nos termos dos arts. 146, I, II e 155, XII, alíneas ‘a’, ‘d’ e ‘i’ da Constituição Federal, caberia à Lei Complementar regulamentar a cobrança do ICMS e que, “no Estado do Paraná, também foi inserida na legislação a previsão de recolhimento do ICMS-DIFAL quando da entrada em estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou ao ativo permanente. É o que se constata do teor do art. 2º, inciso VI, da Lei nº 11.580/96 (complementada pela Lei nº 15.342/2006 e 20.949/2021), e do art. 2º, inciso VI, do RICMS/PR”. Defende, assim, que até a edição da LC nº 190/20022, inexistia previsão na LC nº 87/96 sobre a hipótese de incidência do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais de circulação de mercadorias destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, de modo que a matéria passou a ser regulada apenas quando da edição da LC nº 190/2022. Nesse particular, alega que “é patente que o ICMS-DIFAL não pode ser cobrado pelo Estado do Paraná em relação às operações de aquisição e transferência de mercadorias oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal, por contribuinte na condição de consumidor final, destinados ao seu uso e consumo ou ao seu ativo fixo/permanente, visto que (i) exigido com base em legislação editada antes da Lei Complementar 190/22 ou (ii) que a sua exigência via LC 190/22 está sujeita à observância do princípio da anterioridade anual previsto pelo art. 150, inc. III, alínea “b” da CF/88 e, assim, apenas poderia produzir efeitos a partir de 01 de janeiro de 2023”. Discorre, ainda, que “como é cediço, não há na LC 87/96 qualquer disposição sobre normas gerais acerca do ICMS-DIFAL. A Lei Kandir, em verdade, foi silente quanto a normatização do referido tributo – tanto que posteriormente foi editada a LC 190/2022. Anteriormente à edição da EC nº 87/15, quando da aquisição de mercadorias advindas de outro Estado da Federação ou do Distrito Federal, destinadas ao seu uso e consumo, a Apelante tributava a operação pela diferença entre a alíquota interna e a interestadual, em observância ao inciso VIII, do artigo 155 da Constituição Federal”. Repisa, então, que “a Lei Kandir (LC 87/96) não dá qualquer amparo para cobrança do ICMS-DIFAL dos consumidores finais contribuintes do imposto antes do advento da LC 190/2022”. Diz, mais, que de acordo com o entendimento adotado pelo STF no Tema nº 1.093, é imprescindível “a inserção em Lei Complementar da nova relação jurídica trazida pela EC 87/2015 para as vendas interestaduais envolvendo não contribuinte do ICMS e consumidor final da mercadoria. Ou seja, o A. STF ratificou que qualquer exigência que envolva o ICMS, mesmo que já inserida na CF/88 (como é o caso das operações interestaduais em discussão), não tem aplicação imediata, já que o constituinte reservou à lei complementar dispor sobre as normas gerais envolvendo a incidência do referido imposto estadual”. Esclarece, no entanto, que em referida Tese o STF apreciou a questão das vendas interestaduais envolvendo não contribuinte do ICMS e consumidor final da mercadoria, de modo que a modulação de efeitos do leading case não se aplica ao caso, porquanto se discute a cobrança de ICMS de contribuinte consumidor final. Expõe, ainda, que “o A. STJ recentemente qualificou a controvérsia relativa ao presente caso à sistemática dos recursos repetitivos sob o Tema nº 1369 com o intuito de ‘definir se a cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto estava suficientemente disciplinada na Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), antes da entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022’”. Discorre, assim, que “em que pese a controvérsia envolvendo contribuintes consumidores do ICMS ainda esteja pendente de solução pelos Tribunais Superiores, mostra-se cristalina a conclusão de que são indevidos todos os recolhimentos do ICMS DIFAL que foram realizados ao Estado do Paraná, pela Apelante, desde os 05 anos que antecederam a impetração da ação, já que a autorização hierárquica para cobrança do ICMS-DIFAL, uma vez que revogada pela anterior LC 87/96, somente regressou ao ordenamento jurídico pátrio quando da edição da LC 190/22”. Afirma, outrossim, a necessidade de edição de lei ordinária estadual para internalizar as alterações realizadas por meio da LC nº 190/22 e, consequentemente, autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL no caso. Reforça que, “não há dúvidas de que o DIFAL não poderia ser exigido por este Estado em razão da necessidade de edição de uma lei ordinária estadual regulando as alterações realizadas na LC 87/96 por meio da LC 190/22, em respeito ao princípio da legalidade, o que demonstra que deve ser provido o presente recurso para que a r. sentença seja integralmente reformada”.Argumenta que “a obrigação de a Apelante proceder ao recolhimento do ICMS-DIFAL para o presente Estado apenas pode ser aplicada às operações ocorridas no exercício financeiro posterior à da publicação da LC 190/22, que ocorreu em 05/01/2022”. Requer, ao final, o provimento do recurso a fim de que “seja reconhecido integralmente o direito líquido e certo da Apelante: (a) de não recolher o ICMS-DIFAL nas operações de aquisição e transferências de mercadorias de outro Estado e do Distrito Federal para seu uso e consumo ou para integração de seu ativo permanente com base na Lei nº 11.580/1996 e suas alterações, visto que não houve internalização das disposições da LC 190/22, tendo em vista que a LC 87/96 (Lei Kandir) não possui amparo para a cobrança do ICMS-DIFAL de consumidores finais contribuintes do imposto; (b) subsidiariamente, caso se entenda que, a partir da LC 190/22, o ICMS-DIFAL pode ser exigido pelo Estado do Paraná, conceder a segurança pleiteada para reconhecer que o ICMS-DIFAL nas operações de aquisição e transferências de mercadorias de outro Estado e do Distrito Federal para seu uso e consumo ou para integração de seu ativo permanente não poderia ter sido exigido pelo Estado do Paraná antes do exercício de 2023, em atenção ao princípio da anterioridade, nos termos do art. 150, inc. III, alínea “b”, da CF/88; (c) cumulativamente aos pedidos acima, uma vez concedida a segurança, seja assegurado e reconhecido o direito de a Apelante recuperar os valores pagos a maior a título de ICMS, desde os 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da ação e durante o seu curso, devidamente atualizados desde o seu pagamento, via lançamento desses valores atualizados como crédito (extemporâneo) em escrita fiscal ou, a critério da Apelante no momento do cumprimento do julgado, seja autorizada a execução de sentença mediante expedição de precatório” (mov. 76.1). O Estado do Paraná, em contrarrazões, estabelece, de início, distinção fundamental entre o Tema nº 1093/STF e o caso concreto, porquanto o caso analisado diz respeito à consumidora final contribuinte do ICMS. Afirma, ainda, que, com a EC nº 87/2015, alterou-se somente a sistemática de cobrança do ICMS em relação aos consumidores não contribuintes do imposto.Repisa, nessa linha, que a cobrança do ICMS-DIFAL nos casos de em que o destinatário é contribuinte do ICMS e consumidor final encontra-se prevista na Constituição Federal. Aponta que a LC nº 87/1996 (Lei Kandir) também já regulamentava a cobrança do DIFAL de consumidores finais contribuintes do ICMS. Conclui, então, que “a exigência de edição de nova lei estadual ordinária para cada alteração em lei complementar federal tornaria absolutamente inviável o funcionamento do sistema tributário nacional, criando um emaranhado burocrático e legislativo incompatível com a dinâmica da atividade econômica e com os princípios da eficiência administrativa e praticabilidade tributária”. Pugna, assim, pelo desprovimento do apelo (mov. 80.1). Distribuiu-se o feito, por sorteio, a este Relator (mov. 3.1 – recurso). A d. Procuradoria-Geral de Justiça manifestou-se pela anulação da sentença pelo julgamento extra petita, com a denegação da ordem pleiteada (mov. 13.1 – recurso).É o relatório.

II – Conheço da remessa necessária, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei Federal nº 12.016/2009. Passo, então, à análise do feito. Deflui-se que, em 31.10.2023, AMBEV S.A. impetrou mandado de segurança com pedido liminar para, grosso modo, obstar a cobrança de ICMS-DIFAL incidente nas operações de aquisição bens destinados ao seu ativo fixo e de uso de consumo enquanto o Estado não editar uma lei específica para internalizar as disposições da Lei Complementar nº 190/2022 e, subsidiariamente, impedir a cobrança até a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022 (mov. 1.1). Após o trâmite regular do feito, o il. Juízo a quo concedeu em parte a segurança nos seguintes termos: “(...)2. Fundamentação Dispõe o art. 5º, LXIX, da Constituição da República que “conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas-corpus ou habeasdata, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público”.Nos termos do art. 1º da Lei n.° 12.016/2009, o mandado de segurança tem o fim de proteger “direito líquido e certo”, que, conforme os ensinamentos de Hely Lopes Meirelles, é aquele que “se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração” (MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de Segurança. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 36-37).A presente controvérsia se dá acerca da possibilidade de cobrança do ICMS/DIFAL antes de 2023, sustentando a impetrante que a exigência do DIFAL no exercício de 2022 e anterioresviola o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022, bem como os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, previstos na Constituição Federal.Diante da violação de direito líquido e certo, assiste parcial razão às impetrantes.Antes de analisar o mérito, necessário fazer um breve panorama da legislação que rege o tema.A Emenda Constitucional nº 87/2015 alterou a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações interestaduais com destinatário final não contribuinte do imposto, exigindo diferencial de alíquota nas operações interestaduais independentemente de o destinatário ser contribuinte.Assim dispõe o artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII da CF/1988:“Art.155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;§2.º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;Na data de 30/09/2015, foi editada a Lei Estadual no 18.573/2015, que acrescentou o inciso VII ao caput do art. 2º da Lei Estadual no 11.580/1996 para regular a exigência de ICMS sobre operações iniciadas em outra Unidade da Federação que destine mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto localizado no Estado do Paraná.A seguir, em 24/02/2021, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1287019 e da ADI 5469, o STF firmou o seguinte entendimento: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.Além disso, a Suprema Corte firmou a seguinte tese no Tema de Repercussão Geral nº
1.094:I – Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II – As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002Neste cenário, restava a pendência da edição de Lei Complementar Federal, para dar concretude à Lei Estadual que era plenamente válida, apenas tendo seus efeitos inibidos até o início da vigência desta superveniente norma complementar.Diante disso, foi editada, no ano de 2022, a Lei Complementar no . 190/2022, regulamentando a cobrança de ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do imposto. Assim, a LC 190/2022 passou a conferir eficácia plena ao comando da Lei Estadual 11.580/1996, com redação dada pela Lei Estadual no . 20.949/2021.Neste ponto, verifica-se que é necessário observar a aplicação do princípio constitucional da anterioridade nonagesimal para a exigência do ICMS-DIFAL.A Lei Complementar 190/2022 tão somente regulamentou o diferencial de alíquotas do ICMS, situação que não configura instituição de novo tributo em espécie ou majoração direta de tributo já existente. Assim, não é possível falar-se em ofensa ao princípio da anterioridade, pois se trata de mera regulamentação de situação já prevista em lei.Portanto, o Princípio da Anterioridade Tributária (art. 150, III, “b” da Constituição Federal) deve ser aplicado nas hipóteses de criação e aumento de tributo.Todavia, inclusive adequando meu posicionamento pessoal ao decidido pela Suprema Corte, é distinta a presente situação referente à cobrança de DIFAL, pois não houve instituição de tributo novo, tampouco majoração.Neste sentido, o Eminente Ministro Alexandre de Moraes, no julgamento do Tema 1.093: “O denominado diferencial de alíquotas, volto a insistir, não se trata de um novo imposto criado, mas tão-somente de uma sistemática de distribuição e adequação do ICMS em operações interestaduais”. GrifeiAcerca do tema, as C. Câmaras Cíveis do Tribunal de Justiça do Paraná já estavam assim decidindo:I - AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. LIMINAR INDEFERIDA.ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. TEMA 1.093 /STF. II- PRETENSÃO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DA COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL) NO EXERCÍCIO DE 2022.III – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. – INOCORRÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE INSTITUIÇÃO DE NOVO TRIBUTO OU MAJORAÇÃO DOS JÁ EXISTENTES. LEI COMPLEMENTAR 190 /2022 QUE APENAS REGULAMENTOU TRIBUTO JÁ EXISTENTE.IVRECURSO NÃO PROVIDO.O princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, ‘b” da Constituição Federal, só é de observância obrigatória quando se tratar de lei que instituiu ou aumentou tributo, o que não é o caso da Lei Complementar n. 190/2022.(TJPR - 3ª C.Cível - 0004820-75.2022.8.16.0000 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR JORGE DE OLIVEIRA VARGAS - J. 24.10.2022) grifeiAGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. DECISÃO AGRAVADA QUE INDEFERIU O PEDIDO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL) RELATIVO ÀS OPERAÇÕES DE VENDA A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO ICMS SITUADOS NO ESTADO DO PARANÁ DURANTE TODO O EXERCÍCIO FINANCEIRO DE 2022. JULGAMENTO DO RE 1.287.019 /DF (TEMA 1.093/STF). COBRANÇA DO DIFAL CONDICIONADA À EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO ICMS Nº 93/15 E DAS LEIS ESTADUAIS QUE O RECEPCIONARAM. EFICÁCIA DA DECISÃO A PARTIR DO EXERCÍCIO FINANCEIRO DE 2022. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INOCORRÊNCIA. REGULAMENTAÇÃO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS QUE NÃO CARACTERIZA A INSTITUIÇÃO DE NOVO TRIBUTO EM ESPÉCIE OU A MAJORAÇÃO DIRETA DE TRIBUTO JÁ EXISTENTE. AUSÊNCIA DE PROBABILIDADE DO DIREITO. RECURSO DESPROVIDO.(TJPR - 1ª C.Cível - 0031168-33.2022.8.16.0000 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR LAURI CAETANO DA SILVA - J. 29.08.2022)” grifei“MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PRETENSÃO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DA COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL) NO EXERCÍCIO DE 2022. LEI COMPLEMENTAR N. 90/2022 QUE ALTEROU A LEI N. 87/1996. CRIAÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTO NÃO CARACTERIZADA. SEGURANÇA DENEGADA.”(TJPR – 1ª C. Cível - MS 0002611-36.2022.8.16.0000 - Rel. Juiz Subst. em 2º Grau Fernando César Zeni, j, 17/05/2022)Não obstante, conforme disposição do art. 3º da Lei Complementar 190/2022, deverá ser cumprida a norma do art. 150, III, “c” da Constituição Federal, o também chamado Princípio da Anterioridade Nonagesimal:Art. 3.º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inc. III do caput do art. 150 da Constituição Federal.Assim, verifica-se a compatibilidade da exigência do DIFAL com o postulado da anterioridade nonagesimal.Ademais, a Lei Estadual n. 20.949 de 2021, aprovada em 31 de dezembro de 2021, previu a hipótese de incidência do ICMS-DIFAL, permitindo o lançamento e cobrança, a partir da ocorrência do fato gerador.Deste modo, o Estado do Paraná somente pode exigir o ICMS-DIFAL após 90 (noventa) dias da Publicação da LC 190/2022, ou seja, a partir de 06 de abril de 2022.Ademais, vale destacar que o Supremo Tribunal Federal julgou em 29/11/2023 as ADI’s nº 7066, 7070 e 7078, definindo que a Lei Complementar Federal que regulamentou a cobrança precisa observar somente a anterioridade nonagesimal, e não a anterioridade anual, para começar a produzir efeitos, aplicando-se o princípio da anterioridade tributária nonagesimal.Neste ponto, verifica-se que assiste parcial razão à impetrante, para que seja declarada da inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue as Impetrantes ao recolhimento do DIFAL nas operações objeto do presente feito, até o início dos efeitos da LC nº 190/2022, até 6 de abril de 2022, em observância à anterioridade nonagesimal.Diante do exposto, a concessão parcial da segurança é a medida que se impõe.3. DispositivoDiante do exposto, JULGO EXTINTO o presente feito, com resolução de mérito, para o fim de CONCEDER PARCIALMENTE A SEGURANÇA, com fundamento no art. 487, I, do CPC, declarando a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a Impetrante ao recolhimento do DIFAL nas operações objeto do presente feito, até o início dos efeitos da LC nº 190/2022, até 06 de abril de 2022, em observância à anterioridade nonagesimal.Diante da sucumbência recíproca, condeno ambas as partes ao pagamento das custas e despesas processuais, na proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada.Deixo, contudo, de condená-los em honorários advocatícios, tendo em vista a previsão trazida pelo artigo 25 da Lei nº 12.016/2009 e a proibição pela Súmula nº 105 do STJ.4. Sentença sujeita ao reexame necessário (art. 14, §1º. da Lei nº 12016/2009).5. Publique-se. Registre-se. Intimem-se.6. Cumpra-se, no que for cabível, a Portaria da Secretaria Unificada das Varas da Fazenda Pública de Curitiba/PR.7.Intimações e diligências necessárias” (mov. 56.1). Remeteu-se, então, o processo a esta instância para análise da remessa necessária e do recuso de apelação cível interposto pela impetrante. Desde logo, observa-se a nulidade da sentença proferida na origem, porquanto partiu de premissa equivocada, de modo que pode ser considerada “extra petita”. Explico. A análise realizada pelo Juízo a quo considerou a possibilidade de cobrança de ICMS-DIFAL de consumidor não contribuinte do imposto. Contudo, conforme se extrai dos autos, a questão discutida é diversa, porque diz respeito à consumidora final contribuinte do imposto. De acordo com o art. 492 do Código de Processo Civil: “é vedado ao juiz proferir decisão de natureza diversa da pedida, bem como condenar a parte em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe foi demandado”. Sobre o assunto, pertinentes os esclarecimentos de Alexandre Freitas Câmara: “E não se pode proferir sentença ultra petita ou extra petita (isto é, que conceda mais do que se postulou ou que defira bem jurídico diverso do que tenha sido postulado), diante da expressa vedação contida no art. 492. A sentença ultra petita deve ter seu excesso podado pelo tribunal, em grau de recurso, a ele cabendo invalidar o excesso. Já a sentença extra petita é inteiramente nula (ou, no caso de apenas um capítulo de sentença conter esse vício, nulo será este capítulo, já que a nulidade de parte da sentença não contamina o restante do pronunciamento, sendo a invalidação parcial da decisão judicial expressamente prevista no art. 520, III)” (in Manual de direito processual civil. 5. ed., rev. e atual. Barueri [SP]: Atlas, 2026, p. 501 - destaquei).
Desse modo, tem-se a nulidade da sentença proferida na origem. Contudo, nos termos do art. 1.013, § 3º II, do Código de Processo Civil, passa-se à análise da questão discutida no mandado de segurança.
O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, ao apreciar o Tema nº 1.093 da repercussão geral reconhecida no julgamento do RE nº 1.287.019, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constituição nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. Na ocasião, também, houve a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio de ICMS nº 93/2015, que dão fundamento à cobrança do tributo em questão. Confira-se, a propósito, a ementa do referido julgado: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso” (STF. RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). Ocorre que a referida tese, de fato, não se aplica às operações de aquisição de bens para ativo imobilizado (consumidor final contribuinte do imposto), como reconhece a própria apelante. Isso porque a Emenda Constitucional nº 87/2015 trouxe modificações apenas na cobrança do ICMS-DIFAL referentes às operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto, como se vê: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto”.Assim, para as operações interestaduais de consumidor final contribuinte, já existia previsão constitucional autorizando a cobrança do ICMS-DIFAL. Veja-se, nesse sentido, a redação original do art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal, in verbis: “Art. 155. (...) § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro estado, adotar-se-á: a) A alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual” (destaquei). Sobre o tema, ensina Eduardo Sabbag:“Em resumo, antes da Emenda, a sistemática de recolhimento do imposto, à luz dos incisos VII, “a” e “b”, e VIII do §2º do art. 155 da CF, assim se desdobrava: a) se o destinatário da mercadoria fosse não contribuinte, o imposto caberia integralmente ao Estado de origem da operação, devendo ser calculado pela alíquota interna ou “cheia” (desse próprio Estado de origem), com fulcro no art. 155, § 2º VII, “b”, CF. (...) Passemos a outra hipótese: b) se o destinatário da mercadoria fosse contribuinte (mas como consumidor final), o imposto caberia aos Estados de origem e de destino, incidindo duas vezes, da seguinte forma: 1º cobrava-se o imposto no Estado de origem pela alíquota interestadual; (...) 2º cobrava-se o imposto no Estado de destino pela diferença entre a alíquota interna (Estado de destino) e a alíquota interestadual (o chamado DIFAL, na abreviação de “diferencial de alíquota”). (...) Diante da EC n. 87/2015, entende-se que a nova sistemática não fez ruir todo o mecanismo acima, mas parte dele. Em termos simples, a situação II passa agora a valer para todas as ocorrências, não importando mais saber se o consumidor final é contribuinte ou não contribuinte” (SABBAG, EDUARDO. Manual de direito tributário/ Eduardo Sabbag. – 13. ed. – São Paulo: Saraiva Educação, 2021, pgs. 1136 a 1138). Portanto, a cobrança do diferencial de alíquota nas operações destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS já era prevista desde a promulgação da Constituição Federal de 1988. De qualquer forma, a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), assim disciplinava:“Art. 6. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.(...)§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto” (destaquei). Do mesmo modo, a Lei Estadual nº 11.580/1996 dispunha, até 12.11.2024, que:“Art. 2º O imposto incide sobre:(...)VI – a entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadora ou bem oriundos de outras unidades da federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente.(...)Art. 5º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:(...)XIV – da entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente” (destaquei). Logo, a cobrança do ICMS/DIFAL de destinatário final, contribuinte do imposto, sempre esteve suficientemente regulamentada. No mesmo sentido é o entendimento das Câmaras especializadas em matéria tributária deste E. Tribunal de Justiça do Estado do Paraná:“MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL-ICMS). CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. INAPLICABILIDADE DAS TESES DEFINIDAS NO JULGAMENTO DO RE Nº 1.287.019 (TEMA 1093), PELO STF. EC N. 87/2015 QUE NÃO INAUGUROU QUALQUER MODIFICAÇÃO COM RELAÇÃO A CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO ICMS. REGULAMENTAÇÃO NECESSÁRIA JÁ PREVISTA NA LC N. 87/96 E NA LEI ESTADUAL N. 11.580/1996. DISTINGUISHING. SENTENÇA MANTIDA, POR FUNDAMENTO DIVERSO. APELAÇÃO CÍVEL NÃO PROVIDA” (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0006603-39.2022.8.16.0021 - Cascavel -
Rel.: DESEMBARGADOR SALVATORE ANTONIO ASTUTI -
J. 25.07.2023 - destaquei).“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL-ICMS). COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM MERCADORIAS DESTINADAS AOS CONSUMIDORES FINAIS CONTRIBUINTES DO IMPOSTO NAS OPERAÇÕES DE COMPRA/AQUISIÇÃO PARA CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO. PREVISÃO DA INCIDÊNCIA DO TRIBUTO NO ART. 6º DA LC Nº 87/96. CITA PRECEDENTES DO STF SOBRE A EXIGIBILIDADE DO DIFAL NA HIPÓTESE. PACIFICAÇÃO DA MATÉRIA PELA EDIÇÃO DA LC 190/2022. AUSÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LEI QUE NÃO CRIA OU MAJORA TRIBUTO. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO” (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0015770-04.2022.8.16.0014 - Londrina -
Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA -
J. 30.11.2022 - destaquei).E, especificamente desta 2ª Câmara Cível em casos análogos:“AGRAVO DE INSTRUMENTO EM MANDADO DE SEGURANÇA - DECISÃO QUE INDEFERIU A LIMINAR POSTULADA - RECURSO PELA IMPETRANTE - PRETENSÃO DE OBSTAR A EXIGÊNCIA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES À DIFAL DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA FINS DE USO E CONSUMO DE ATIVO IMOBILIZADO EM SEUS ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NESTA UNIDADE FEDERATIVA DURANTE O EXERCÍCIO DE 2022 - IMPOSSIBILIDADE DE DEFERIMENTO DA LIMINAR - REQUISITOS NÃO PREENCHIDOS - LEI Nº 12016/2009, ART. 7º, INC. III - AUSÊNCIA DE RELEVÂNCIA NOS FUNDAMENTOS - INAPLICABILIDADE AO CASO DO TEMA 1093/STF - DISTINGUISHING - DIFAL/ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL QUE É CONTRIBUINTE DO ICMS - ESPÉCIE DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA JÁ SUFICIENTEMENTE DISCIPLINADA E REGULAMENTADA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, LEI KANDIR E LEGISLAÇÃO ESTADUAL MUITO ANTES DO ADVENTO DA EC 87/2015 - OBJETO ESTRANHO AOS LIMITES DO TEMA 1093/STF - TRIBUTO QUE NÃO FOI OBJETO DE INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO PELA LC Nº 190/2022, TAMPOUCO PELA LEI ESTADUAL Nº 20.949/21 - DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO ART. 150, INC. III, AL. ‘B’ E ‘C’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - INEFICÁCIA DA MEDIDA IGUALMENTE NÃO VERIFICADA - REQUISITO CUJA CONFIGURAÇÃO, NO CASO CONCRETO, ESTAVA ATRELADA À RELEVÂNCIA DOS FUNDAMENTOS - DECISÃO MANTIDA.RECURSO DESPROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0031539-94.2022.8.16.0000 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR EUGENIO ACHILLE GRANDINETTI -
J. 13.02.2023 - destaquei).“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. SENTENÇA EXTRA PETITA. NULIDADE PARCIAL. MÉRITO. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS COM BASE NA EC 87/2015 E NO CONVÊNIO ICMS 93/2015, POR AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR REGULAMENTADORA. DESCABIMENTO. IMPETRANTES QUE SÃO CONSUMIDORAS FINAIS CONTRIBUINTES. REGRAMENTO PREVISTO DESDE A REDAÇÃO ORIGINAL DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988, NA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 E NA LEI ESTADUAL Nº 11.580/96. NORMAS SUFICIENTES PARA A COBRANÇA. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093/STF POR SE TRATAR DE SITUAÇÃO DISTINTA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0004342-89.2021.8.16.0004 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR ANTONIO RENATO STRAPASSON -
J. 06.06.2023 - destaquei).“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA O ATIVO IMOBILIZADO. DESTINATÁRIO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. SITUAÇÃO DISTINTA DA TRATADA NO TEMA Nº 1.093/STF. INAPLICABILIDADE. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. ELEMENTOS NECESSÁRIOS PARA A COBRANÇA DO IMPOSTO TRAZIDOS PELA PRÓPRIA CONSTITUIÇÃO.1. A exigência do ICMS neste caso não tem amparo no Convênio ICMS nº 93/2015, sendo indevida aplicação da modulação definida para o Tema nº 1.093, uma vez que as cláusulas submetidas ao efeito da referida modulação, sequer tem incidência no caso concreto.2. É desnecessária a edição de lei complementar para disciplinar a cobrança do ICMS-DIFAL em operação interestadual de aquisição de mercadoria para o ativo imobilizado e bens de uso e consumo, por decorrer diretamente da norma constitucional. RECURSO DE APELAÇÃO NÃO PROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0001795-36.2021.8.16.0179 - Curitiba -
Rel.: DESEMBARGADOR STEWALT CAMARGO FILHO -
J. 21.08.2023 - destaquei).“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. INEXIGIBILIDADE DO PAGAMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS-DIFAL EM OPERAÇÕES INTERMUNICIPAIS E INTERESTADUAIS PARA CONSUMIDORES FINAIS E CONTRIBUINTES DO ICMS SITUADOS NO ESTADO DO PARANÁ. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE AO CASO DO TEMA 1093/STF. VEDAÇÃO DO ICMS-DIFAL SOMENTE PARA CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE, QUE NÃO É O CASO. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, LEI KANDIR E LEGISLAÇÃO ESTADUAL ANTERIOR AO ADVENTO DA EC 87/2015 QUE JÁ REGULAMENTAVA A COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS. AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0037729-31.2022.8.16.0014 - Londrina - Rel.: SUBSTITUTO CARLOS MAURICIO FERREIRA - J. 17.07.2023 - destaquei).Destarte, pelas razões expostas, impõe-se a cassação da sentença proferida, motivo pelo qual fica prejudicada a análise do recurso interposto. Nos termos acima expostos, conforme autorizado pelo art. 1.013, § 3º, II, do Código de Processo Civil, denega-se a segurança pleiteada. Em razão disso, deve a parte impetrante arcar com as custas e despesas processuais. Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei Federal nº 12.016/2009. III – Voto, então, por cassar a sentença proferida por ser extra petita e, nos termos do art. 1.013, § 3º, II, do Código de Processo Civil, denegar a segurança pleiteada, motivo pelo qual fica prejudicada a análise do recurso.