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Processo:

1 – EXPOSIÇÃO FÁTICA:
Trata-se de recurso de apelação contra a sentença (mov. 65.1), proferida na ação declaratória de inexistência de obrigação tributária cumulada com repetição de indébito proposta por APJ ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA. contra o MUNICÍPIO DE CAMPINA DA LAGOA/PR, que julgou procedente os pedidos deduzidos na petição inicial, declarando a inexistência da relação jurídico tributária quanto à exigibilidade do ISSQN sobre o contrato nº 49379, com a consequente condenação do Município em obrigação de não fazer (abstenção de lançamento e cobrança de tributos) e restituição dos valores indicados nas notas fiscais de mov. 1.7. Por fim, condenou o Município ao pagamento das custas, despesas processuais e honorários advocatícios fixados em 10%.
A apelante
APJ ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA.
sustenta (mov. 87.1), em síntese, que:

1. “... ao tratar da repetição de indébito, a sentença restringiu a condenação às notas fiscais juntadas no mov. 1.7, sem qualquer fundamento jurídico que justificasse tal limitação, considerando que todas as notas fiscais (emitidas antes e depois do ajuizamento da ação) decorrem do mesmo contrato”;


2. “... evidente contradição lógica entre o reconhecimento da inexistência da relação jurídico-tributária em relação ao contrato como um todo e a limitação da restituição a apenas parte dos valores indevidamente exigidos”;
3. “... entre o período da primeira medição da obra que gerou a nota fiscal juntada no mov. 1.7 e o deferimento da liminar no mov. 12.1, em 07/11/2022, foram emitidas mais notas fiscais pela Autora/Apelante. Tais valores recolhidos à título de ISSQN devem ser devolvidos, vez que oriundas do contrato 49379 mencionado na sentença”;
4. “... as notas não constavam do movimento 1.7 pois ainda não tinham sido emitidas, além de notas fiscais que muito embora emitidas antes do protocolo da inicial, devem compor o cálculo vez que oriundas da relação declarada inexistente”;
5. “... evidente que declarada a inexistência do fato gerador, a consequência jurídica necessária é a restituição integral de todos os valores pagos indevidamente a esse título, sob pena de enriquecimento sem causa do ente tributante”;
6. Ao final, requer o provimento do recurso para determinar que a repetição de indébito abranja todas as notas fiscais oriundas do Contrato nº 49379, no qual houve retenção de ISSQN, montante que deve ser apurado em fase de liquidação de sentença, com atualização pela taxa SELIC.
O MUNICÍPIO DE CAMPINA DA LAGOA apresentou contrarrazões (mov. 92.1), alegando, em síntese, que não houve contradição entre reconhecer a inexistência da relação jurídico tributária e limitar a restituição aos valores comprovados nos autos.
É o relatório.


2 – FUNDAMENTAÇÃO E VOTO:
Presentes os pressupostos extrínsecos e intrínsecos, conheço do recurso.A autora
APJ ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA.
celebrou com a SANEPAR o contrato nº 49379, cujo objeto refere-se à “execução de obras para implantação de Sistema de Esgotamento Sanitário, no município de Campina da Lagoa, compreendendo a execução de estação de tratamento de esgoto, rede coletora, emissário, travessias e ligações prediais, com fornecimento de materiais, conforme detalhados nos anexos do Edital de Licitação nº 124/2022” (Contrato de mov. 1.6 – do processo em 1º grau NPU 0001597-40.2022.8.16.0057).
Constata-se, portanto, que os serviços prestados pela postulante estão relacionados às atividades de saneamento básico e tratamento de água.

O artigo 156, III, da Constituição Federal, incluiu na competência dos Municípios a instituição de impostos sobre serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar. A seu turno, a Lei Complementar nº 116/2003, que regulamentou o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) conforme previsão constitucional mencionada, não estabeleceu em seu rol de atividades tributadas pelo referido imposto as atividades de saneamento básico, como as prestadas pela postulante, porque houve veto presidencial em relação aos itens 7.14 e 7.15 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar supramencionada, de forma que esse tipo de atividade, atualmente, não se encontra abarcada pela hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Confira-se:

“Itens 7.14 e 7.15 da Lista de serviços

7.14 – Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres.
7.15 – Tratamento e purificação de água.
Razões do veto: “A incidência do imposto sobre serviços de saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitários e congêneres, bem como sobre serviços de tratamento e purificação de água, não atende ao interesse público. A tributação poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a tais serviços básicos. O desincentivo que a tributação acarretaria ao setor teria como conseqüência (sic) de longo prazo aumento nas despesas no atendimento da população atingida pela falta de acesso a saneamento básico e água tratada. Ademais, o Projeto de Lei nº 161 – Complementar revogou expressamente o art. 11 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com redação dada pela Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974. Dessa forma, as obras hidráulicas e de construção civil contratadas pela União, Estados, Distrito Federal Municípios, autarquias e concessionárias, antes isentas do tributo, passariam ser taxadas, com reflexos nos gastos com investimentos do Poder Público. Dessa forma, a incidência do imposto sobre os referidos serviços não atende o interesse público, recomendando-se o veto aos itens 7.14 e 7.15, constantes da Lista de Serviços do presente Projeto de lei Complementar. Em decorrência, por razões de técnica legislativa, também deverão ser vetados os incisos X e XI do art. 3º do Projeto de Lei.”

Cabe destacar que, consoante a redação do artigo 3º, inciso I, da Lei nº 11.445/2007, considera-se saneamento básico o conjunto de serviços públicos, infraestruturas e instalações operacionais de abastecimento de água potável, esgotamento sanitário, limpeza urbana e manejo de resíduos sólidos, drenagem e manejo de águas pluviais urbanas.

Das razões do veto presidencial, extrai-se que não somente a prestação direta de tais serviços de saneamento básico e tratamento de água estão isentas de incidência do ISS, mas também as obras de construção civil relativas e necessárias à infraestrutura da rede de fornecimento de água e de esgotamento sanitário.

Porém, apesar dos serviços prestados pela autora serem do gênero obras e construção civil, na espécie, são considerados serviços relativos ao saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres. Por essa razão, atende o veto presidencial que ensejou não incidência de imposto sobre os serviços em tela, em virtude do especial interesse público quanto ao saneamento básico.

O legislador, ao manter os vetos aos itens 7.14 e 7.15 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, decidiu pela diferenciação das atividades de saneamento e esgotamento tributário do gênero obras de construção civil, para torná-las não sujeitas ao imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, não podendo ser menosprezada a diferenciação procedida no plano legal.

Conclui-se, portanto, que o item 7.14 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 não se refere, apenas, ao serviço de saneamento básico prestado pela SANEPAR, mas compreende também as obras de infraestrutura relacionadas ao referido serviço público, executadas por empresas contratadas pela SANEPAR, como no caso da postulante.

Do exame do contrato colacionado à inicial (mov. 1.6), verifica-se que ele se insere, de forma inequívoca, no âmbito do saneamento básico, nos termos do art. 3º, inciso I, da Lei nº 11.445/2007. O ajuste foi celebrado entre a Companhia de Saneamento do Paraná – SANEPAR e a empresa Apj Engenharia e Construções Ltda., tendo como objeto a execução de obras para implantação do Sistema de Esgotamento Sanitário no Município de Campina da Lagoa, destacando-se, de modo expresso, a execução de estação de tratamento de esgoto e rede coletora.
As atividades contratadas dizem respeito, de forma inequívoca, à infraestrutura operacional do serviço público de esgotamento sanitário, compreendendo obras essenciais à coleta, transporte e adequada destinação dos efluentes sanitários. Trata-se, portanto, de intervenções estruturais indispensáveis à prestação regular do serviço público de saneamento, enquadrando-se precisamente no conceito legal que abrange o conjunto de instalações e infraestruturas necessárias ao esgotamento sanitário urbano.

Não se está diante de serviços genéricos ou autônomos de construção civil, desvinculados de finalidade pública específica, mas de obras diretamente voltadas à implantação, ampliação e adequação da rede pública de esgotamento sanitário, sem as quais a atividade-fim de saneamento não pode ser exercida. A própria identificação do objeto contratual — ampliação de emissário e contenção de coletor de esgoto — evidencia sua natureza instrumental e indissociável da prestação do serviço público essencial.

Nesse contexto, o contrato analisado compartilha da mesma natureza jurídica dos contratos voltados à ampliação de sistemas de abastecimento de água, enquadrando-se integralmente no regime do saneamento básico. Tal conclusão também se harmoniza com as razões do veto presidencial aos itens 7.14 e 7.15 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, das quais se extrai que a não incidência do ISS alcança não apenas a prestação direta dos serviços de saneamento básico, mas também as obras de construção civil necessárias à implementação e manutenção de sua infraestrutura, como coletores, emissários e estações de tratamento.

Dessa forma, à luz do objeto contratual, da finalidade pública envolvida e do conceito legal aplicável, conclui-se que o contrato em análise se caracteriza como contrato relativo a saneamento básico, por envolver obras essenciais ao sistema público de esgotamento sanitário, não se enquadrando, portanto, na hipótese de incidência do ISS prevista na legislação complementar vigente.
Sobre a matéria:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISS. INCIDÊNCIA SOBRE OBRAS E SERVIÇOS DE SANEAMENTO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. ITENS VETADOS PELA PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA. FUNDAMENTO NÃO IMPUGNADO NO AGRAVO INTERNO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 284 DO STF. RECURSO NÃO PROVIDO. [...] Os itens 7.14 e 7.15, contudo, foram vetados pelo Presidente da República. Dessa forma, não incide o ISS sobre serviço de saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres, nem sobre tratamento e purificação de água (REsp 1.761.018/MT, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 17/12/2018 e AgInt no AgRg no AREsp 471.531 /DF, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2.9.16). [...]” (STJ, AgInt no AREsp n. 1.953.446/RN, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022).

“APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISS. SERVIÇOS DE TRATAMENTO DE ÁGUA, SANEAMENTO AMBIENTAL E ESGOTAMENTO SANITÁRIO. OBRAS HIDRÁULICAS E DE CONSTRUÇÃO CIVIL DE MELHORIA DO SISTEMA DE ESGOTO SANITÁRIO. PRESTAÇÃO POR CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. NÃO-INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NA LISTA ANEXA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. INTELIGÊNCIA DO VETO PRESIDENCIAL RELATIVO AOS ITENS QUE PREVIAM TAIS SERVIÇOS. SENTENÇA MANTIDA. APELO NÃO PROVIDO. SENTENÇA PARCIALMENTE ALTERADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO, REALIZADO DE OFÍCIO.” (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0005869- 57.2021.8.16.0075 - Cornélio Procópio - Rel.: SUBSTITUTO EVERTON LUIZ PENTER CORREA - J. 29.08.2023)

“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE REDES E RAMAIS DE ÁGUA E DE ESGOTO SANITÁRIO, EXECUÇÃO DE AMPLIAÇÃO DE REDES DE ÁGUA E ESGOTO (SAR), RECOMPOSIÇÃO DE PAVIMENTOS PASSEIO E RUA, MELHORIAS OPERACIONAIS DE ÁGUA E ESGOTO SANITÁRIO E DESENVOLVIMENTO OPERACIONAL. CONTRATO COM A SANEPAR. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LISTA ANEXA. ITENS 7.14 E 7.15 VETADOS. NÃO INCIDÊNCIA DO ISS. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. POSSIBILIDADE. SENTENÇA MANTIDA. ADEQUAÇÃO, DE OFÍCIO, DOS JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. RECURSO DESPROVIDO.” (TJPR - 1ª C. Cível - 0004310- 78.2021.8.16.0103 - Lapa - Rel.: JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO EM SEGUNDO GRAU FERNANDO CESAR ZENI - J. 24.10.2022)

“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISSQN. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. INSURGÊNCIA DO MUNICÍPIO. EXECUÇÃO DE OBRAS DE AMPLIAÇÃO DO SISTEMA DE ESGOTO SANITÁRIO. SERVIÇO RELACIONADO A SANEAMENTO AMBIENTAL. VETO PRESIDENCIAL AO ITEM 7.14 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. NÃO INCIDÊNCIA DO ISS. PRECEDENTES DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E DESTA CORTE. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. Deve ser reconhecida a inexigibilidade do ISS incidente sobre serviços relacionados a saneamento ambiental na hipótese, por força do veto presidencial ao item 7.14 da lista anexa à Lei Complementar nº 116 /2003.” (TJPR - 2ª C.Cível - 0001812- 68.2020.8.16.0127 - Paraíso do Norte - Rel.: DESEMBARGADOR ROGÉRIO LUIS NIELSEN KANAYAMA - J. 22.08.2022)

Logo, a partir de interpretação lógico-sistêmica, a realização de obras e serviços de saneamento ambiental e de esgotamento sanitário, quando contratadas por concessionárias de serviço público, não estão inseridas na Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e, portanto, não são passíveis de incidência de ISS.

Por fim, a sentença recorrida condenou o Município na restituição dos valores indicados nas notas fiscais de mov. 1.7, assim fixando os consectários legais: “devendo as quantias serem atualizadas monetariamente e sofrer a incidência de juros pela taxa SELIC, apta a cobrir ambas as verbas acessórias, nos termos da Emenda Constitucional n. 113/2021, desde a data de emissão de cada nota fiscal”.
A Emenda Constitucional nº 113/2021, de 08/12/2021, em seu artigo 3º estabelece que:

“Art. 3º. Nas discussões e nas condenações que envolvam a Fazenda Pública, independentemente de sua natureza e para fins de atualização monetária, de remuneração do capital e de compensação da mora, inclusive do precatório, haverá a incidência, uma única vez, até o efetivo pagamento, do índice da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic), acumulado mensalmente.”

Considerando que a EC nº 113/2021 entrou em vigor em 09.12.2021, a taxa SELIC deve incidir, uma única vez e sem a cumulação com qualquer outro índice, a partir da vigência da citada norma constitucional.

No entanto, a controvérsia central reside em definir se a repetição do indébito deve se limitar apenas às notas fiscais juntadas no mov. 1.7 ou se deve abranger todas aquelas emitidas no âmbito do Contrato nº 49379. Embora o município sustente que a sentença delimitou adequadamente a condenação conforme as provas constantes dos autos, a tese não deve prosperar.
Com efeito, a apelante buscou sanar a contradição por meio de embargos de declaração, uma vez que, reconhecida a inexigibilidade do ISSQN incidente sobre o Contrato nº 49379, não se mostra coerente restringir a repetição do indébito exclusivamente à nota fiscal apresentada com a petição inicial.
É consabido que, em ações declaratórias de inexigibilidade tributária, a parte autora frequentemente promove a juntada de uma ou algumas notas fiscais por amostragem, sobretudo porque a apresentação integral de todos os documentos fiscais, muitas vezes, revela-se inviável, especialmente quando a relação contratual permanece em execução durante a discussão judicial acerca da incidência ou não do ISSQN.
Ademais, embora tenha sido deferida a tutela liminar pleiteada pela autora para suspender a exigibilidade do crédito tributário relativo ao ISSQN, autorizando o depósito judicial mensal dos valores apurados nas notas fiscais emitidas no contrato de prestação de serviços (mov. 12.1), observa-se que a demanda foi proposta em outubro de 2022 e que a autora juntou notas fiscais emitidas entre setembro e novembro daquele ano. Assim, considerando que a liminar foi deferida apenas em 07.11.2022, houve recolhimento do tributo em período anterior à decisão judicial, valores estes que igualmente devem compor a repetição do indébito.
O artigo 166 do CTN estabelece que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo ou estar expressamente autorizado por quem o suportou. Tratando-se o ISSQN de tributo indireto, a prova da repercussão financeira é requisito essencial para a repetição.

No caso sob exame, da análise do contrato firmado com a SANEPAR e da nota fiscal acostadas à petição inicial, verifica-se a sistemática de retenção do imposto sobre o valor bruto devido à prestadora. Em regime de substituição tributária, a retenção efetuada pela tomadora diretamente do pagamento devido à construtora constitui prova inequívoca de que esta última suportou o encargo financeiro, sofrendo o decréscimo patrimonial correspondente ao tributo.

Este Egrégio Tribunal de Justiça, em julgados recentes, reafirmou que a retenção em fonte em contratos de saneamento comprova a legitimidade da prestadora para a repetição:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. INEXISTÊNCIA RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. ISSQN. EXECUÇÃO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL. [...] 6. Reconhecida a inexigibilidade do tributo, de rigor a condenação da entidade Municipal à repetição do indébito, sobre o qual deverá incidir [...] correção monetária com o índice utilizado na cobrança do tributo em atraso a partir da data de cada pagamento indevido até a formação da coisa julgada.” (TJPR - 2ª Câmara Cível - 0000903-06.2024.8.16.0056 - Cambé - Rel.: SUBSTITUTO JOSE ORLANDO CERQUEIRA BREMER - J. 13.10.2025)

Quanto à insurgência do Município sobre a vinculação das notas fiscais apresentadas, a sentença deve ser reformada, para que a restituição dos valores ocorra sobre todas as notas fiscais oriundas do Contrato nº 49379, postergando a apuração exata para a fase liquidação de sentença. É nesse momento processual que serão individualizados os valores efetivamente retidos e repassados a cada ente municipal, garantindo que a repetição ocorra em relação às quantias que efetivamente ingressaram nos cofres públicos.

Assim, comprovada a retenção na fonte sobre serviços que gozam de não incidência, a manutenção da condenação à repetição do indébito sobre todo o contrato é medida de rigor, em estrita observância ao artigo 166 do CTN e à sólida jurisprudência deste Tribunal.
Por corolário, deverá a apelante juntar os comprovantes de pagamento dos tributos na fase de cumprimento de sentença. Nesse sentido:

APELAÇÃO CÍVEL. “AÇÃO DECLARATÓRIA DE NÃO INCIDÊNCIA DE ISSQN C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO”. PRELIMINAR DEDUZIDA EM CONTRARRAZÕES. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE RECURSAL. NÃO OCORRÊNCIA. CONTRATOS DE LICENCIAMENTO DE USO DE IMAGEM, VOZ, NOME E APELIDO DESPORTIVO DE ATLETAS PROFISSIONAIS DE FUTEBOL. PERMISSÃO NO ART. 87-A, CAPUT, DA LEI Nº 12.395/2011 QUE ALTEROU A LEI Nº 9.615/1998. LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003 QUE NÃO PREVÊ A INCIDÊNCIA DO TRIBUTO NO CASO EM QUESTÃO. OBRIGAÇÃO DE DAR. TRIBUTAÇÃO INDEVIDA. ENTENDIMENTO DESTA CORTE. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. NATUREZA DE IMPOSTO DIRETO NO PRESENTE CASO. ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RESTITUIÇÃO DEVIDA. [“No caso dos autos, a apelada apresentou notas fiscais com o valor bruto correspondente às parcelas atinentes aos contratos pactuados com os clubes de futebol. Em que pese não foram juntados os comprovantes de pagamento do tributo em questão, é possível que tal exigência pode ser postergada para a fase de cumprimento de sentença.”]. SENTENÇA MANTIDA. MAJORAÇÃO DOS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS DE SUCUMBÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO. (TJPR - 1ª Câmara Cível - 0004335- 34.2020.8.16.0004 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR SERGIO ROBERTO NOBREGA ROLANSKI - J. 23.10.2023)
Ante o exposto, o voto é no sentido de dar provimento ao recurso, para que a condenação de restituição de indébito incida sobre a integralidade do Contrato nº 49379, diante da declaração de inexistência de relação jurídico tributária apta a ensejar a exigibilidade do ISSQN.