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Processo:

I – Trata-se de remessa necessária e apelação cível interposta contra a sentença proferida pela il. Juíza de Direito Substituta Sandra Lustosa Franco, na ação anulatória de débito fiscal nº 0000474-76.2024.8.16.0173, que julgou procedentes os pedidos iniciais para anular o auto de infração nº 6.634.374-0 e declarar a inexigibilidade do crédito tributário, com a condenação do requerido ao pagamento das custas processuais e dos honorários advocatícios (mov. 155.1). Em seguida, houve o parcial acolhimento dos embargos de declaração para adequar a verba honorária aos percentuais de 10% (dez por cento) sobre o proveito econômico obtido até o limite de 200 (duzentos) salários mínimos e de 8% (oito por cento) sobre a parcela excedente (mov. 168.1).Narra o apelante que houve a autuação da parte apelada, nos termos do art. 55, § 1º, VIII, “a”, da Lei Estadual nº 11.580/1996, “por ter consignado em documento fiscal declaração diversa do destino das mercadorias por ele vendidas, em operação tributada”.Expõe que “as mercadorias foram retiradas diretamente do estabelecimento do apelado, por terceiro, sem nenhuma vinculação com os fatos, e remetidas para empresas também que não guardavam nenhuma relação com as operações noticiadas e constantes nas notas fiscais indicadas na autuação”.Afirma que era dever do contribuinte “impedir que mercadorias retiradas diretamente de seu estabelecimento tomassem destinos diversos daqueles declarados e constantes na documentação fiscal por ele emitida” e que, nesse panorama, “há sim responsabilidade da empresa apelada, como também de seus representantes, nos fatos que a levaram a ser autuada, pois presente o elemento subjetivo de dolo eventual, quando assumiu o risco do resultado ilícito”.Assevera que “o elemento subjetivo do preceito do artigo 55, § 1º, VIII, ‘a’ da Lei Estadual 11.580/96 (Orgânica Estadual do ICMS) é puramente doloso, eis que o sujeito passivo da autuação ao consignar em documento fiscal declaração falsa, somente pode agir com dolo”.Reforça que “as provas levantadas e que constam na autuação, demonstram que o destinatário das mercadorias era pessoa diversa daquela constante dos documentos fiscais, porquanto na nota fiscal constou que o adquirente era a empresa A. Gonçalves da Silva, mas as mercadorias foram destinadas à empresa Fuga Couros S/A”.Destaca que “independentemente da contratação à distância ou presencialmente, com ‘frete na modalidade CIF ou FOB’, o sujeito passivo do ICMS continua sendo a empresa vendedora da mercadoria, aqui apelada, e não o transportador”.Argumenta que “a responsabilidade da parte autora, diversamente do que ela sustenta, não se encerra no momento das saídas das mercadorias, uma vez que a conduta de inserir em documento fiscal estabelecimento diverso do efetivo é tipificada como ilícito tributário”.Aduz que o frete na modalidade FOB não é apto a afastar a responsabilidade da parte apelada, porque “tal convenção aproveita apenas os particulares, não sendo oponível ao Estado, como determina o artigo 123 do Código Tributário Nacional”.Menciona, ainda, que “a responsabilidade por infrações tributárias independe da intenção ou vontade do agente, ou seja, dolo direto, conforme vemos na combinação dos artigos 136 do CTN e 54, § 2º, da Lei Estadual n. 11.580/1996”.Conclui que “a autuação do apelado é hígida, observou todas as normas legais, e, portanto, merece permanecer inalterada”.Requer, assim, o provimento do recurso, “reformando-se a r. sentença de primeiro grau, no sentido da improcedência integral da ação proposta, com inversão da sucumbência” (mov. 178.1).Em contrarrazões, as apeladas sustentam que “não houve qualquer participação na suposta simulação” e que é “incabível atribuir para as apeladas, a obrigação de fiscalização toda a rota da mercadoria, após a sua saída do seu estabelecimento”.Ponderam que “todas as notas fiscais foram devidamente registradas, sem divergência nenhuma entre o valor lançado e o que foi recebido” e que “a comprovação da efetividade das operações e da boa-fé das apeladas, respaldada por documentação idônea e confirmada pelo laudo pericial, mostra-se suficiente para afastar a responsabilidade que lhes foi indevidamente imputada”.Frisam que não é a mera existência da cláusula FOB que as exonera de eventual responsabilidade mas, sim, que, nesta modalidade de transporte, “o adquirente assume integral responsabilidade pelo transporte”, “sendo inviável que as apeladas possam exercer qualquer fiscalização ou ingerência sobre a carga, após a sua retirada do estabelecimento de origem”, bem como que “tal cláusula deve ser analisada em conjunto com a demonstração inequívoca de boa-fé, em todas as suas condutas perante a Fazenda Pública”.Defendem, assim, que “embora a cláusula FOB não afaste a responsabilidade tributária do remetente perante a fiscalização, nos termos do artigo 123, do Código Tributário Nacional, também não se admite a sua responsabilização automática com base no artigo 136, do mesmo Código Tributário Nacional, sendo imprescindível, neste caso, a demonstração da intenção do sujeito passivo de fraudar o fisco, o que não se verifica no presente caso, diante da inequívoca boa-fé das apeladas”.Enfatizam que “a responsabilidade das apeladas limitou-se a entrega da mercadoria para a transportadora contratada pelo destinatário” e que “as mercadorias tinham como destino o Estado do Paraná, sob regime de diferimento, inexistindo qualquer ingerência das apeladas sobre o transporte ou eventual desvio de destinação após a retirada do estabelecimento”.Arrematam que “a fiscalização partiu da premissa de que as apeladas teriam conhecimento da suposta simulação atribuída para o destinatário, sem, contudo, apresentar qualquer prova de sua participação”, já que “o Estado do Paraná se limita a alegar que o destinatário seria pessoa diversa”.Arguem que “para a imputação da responsabilidade tributária, ainda que não se exija a comprovação do dolo, é absolutamente necessário a demonstração de culpa do sujeito passivo”.Pugnam, desse modo, pelo desprovimento do recurso (mov. 183.1).Distribuído o feito a este Relator por prevenção ao agravo de instrumento nº 0047798-96.2024.8.16.0000[1] (mov. 3.1 – recurso), determinou-se a retificação da autuação para inclusão da remessa necessária consignada na sentença (mov. 8.1 – recurso).Por fim, a d. Procuradoria-Geral de Justiça se manifestou pelo “provimento do recurso de apelação interposto pelo Estado do Paraná, a fim de que seja mantida a higidez do auto de infração” (mov. 13.1 – recurso).É o relatório.

II – Presentes os pressupostos de admissibilidade, tanto extrínsecos (tempestividade, preparo, regularidade formal e inexistência de fato impeditivo) quanto intrínsecos (legitimidade, interesse e cabimento), conheço do recurso, com efeito suspensivo, por não vislumbrar, na hipótese, nenhuma das exceções previstas no § 1º, do art. 1.012, do Código de Processo Civil.Ainda, conheço da remessa necessária, consoante o art. 496, I, do mesmo diploma legal.Passo, então, à análise do feito.Infere-se que, em 17.1.2024, as autoras ajuizaram ação anulatória de débito fiscal contra o Estado do Paraná. Alegaram que a empresa Folem Indústria e Comércio S.A., sucedida pelas autoras Plusval Agroavícola Ltda. e Sanimax do Brasil Indústrias, Comércio e Participações Ltda., respondeu ao auto de infração nº 6.634.374-0, lavrado para exigir ICMS, juros e multa relativos a operações de saída de mercadorias realizadas entre 12.12.2017 e 28.3.2018 para a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos EPP.Sustentaram que as operações ocorreram sob a cláusula FOB, de modo que cabe ao adquirente o transporte das mercadorias, e que, durante a fiscalização, apresentaram notas fiscais, ordens de carregamento, laudos de qualidade e comprovantes de pagamento aptos a comprovar a efetividade das operações e sua boa-fé. Defenderam que o lançamento tributário teve por fundamento presunções indevidas acerca da suposta tredestinação das mercadorias, sem prova de sua participação em eventual fraude.Ao final, requereram a declaração de nulidade do auto de infração e de inexigibilidade do crédito tributário, sob o argumento segundo o qual o vendedor de boa-fé não responde por irregularidades praticadas pelo adquirente durante o transporte ou na destinação da mercadoria (mov. 1.1).O Estado do Paraná apresentou contestação. Defendeu a presunção de legitimidade do auto de infração e a inoponibilidade da cláusula FOB à Fazenda Pública. Aduziu que as provas demonstram destinatário diverso do declarado, porquanto as mercadorias seguiram para a empresa Fuga Couros S/A, no Rio Grande do Sul, acobertadas por notas fiscais da empresa Flow Oil. Sustentou que a autora não verificou a idoneidade da adquirente e da transportadora, cujo cadastro estava cancelado por ilícitos tributários, e que os pagamentos partiram de terceiro estranho à relação.Após regular trâmite do feito, sobreveio a sentença que julgou procedentes os pedidos, nos seguintes termos:“2. FundamentaçãoCinge-se a controvérsia à subsistência, ou não, do Auto de Infração n.º 6.634.374-0, lavrado com fulcro no art. 55, §1.º, VIII, ‘a’, da Lei Estadual n.º 11.580/1996, por suposta ‘declaração falsa quanto ao destino real da mercadoria na nota fiscal’, com reflexos na sujeição passiva do ICMS.As autoras pretendem a anulação do auto e a declaração de inexigibilidade do crédito, alegando regularidade das operações, executadas sob cláusula FOB (retirada pelo adquirente), escrituração e pagamento idôneos, além da boa-fé objetiva, sustentando que não lhes competia fiscalizar o itinerário da carga após a saída do estabelecimento.O Estado do Paraná, ao seu turno, defende a higidez do lançamento, afirmando haver divergência entre o destinatário indicado (A. Gonçalves da Silva – EPP) e o ‘destinatário real’ (Fuga Couros S/A, RS), e que convenções particulares (FOB/CIF) não alteram a sujeição passiva do ICMS.2.1. Presunção do lançamento e ônus probatórioO lançamento administrativo goza de presunção relativa de legitimidade e veracidade (juris tantum), incumbindo às autoras elidi-la com prova idônea (CPC, art. 373, I).A presunção, contudo, não dispensa a Administração de comprovar os elementos fático normativos do tipo sancionador, sobretudo quando se imputa a conduta de ‘consignar declaração falsa’, que pressupõe ciência/participação na falsidade, devendo a autoridade fiscal, de acordo com os arts. 116 e 142 do CTN, espelhar o princípio da realidade no ato do lançamento.2.2. Convenções particulares (CTN, art. 123), cláusula FOB e responsabilidade sancionatóriaÉ questão pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda para modificar a definição legal do sujeito passivo (CTN, art. 123); por isso, a mera existência de cláusula FOB não exonera, por si, o vendedor perante o Fisco.Em torno do tema, colhem-se os precedentes:(...)O referido julgamento indica os Embargos de Divergência em REsp nº 1.657.359, cuja ementa é a seguir transcrita:(...)Ainda que os julgados não se ajustem integralmente à situação posta à exame, é certo que a boa-fé da vendedora deve ser levada em conta, de modo que não se mostra razoável imputar-lhe responsabilidade por eventuais infrações praticadas pelos adquirentes das mercadorias. Em relação à cláusula FOB, assentou então o STJ:(...)Portanto, a referida cláusula não obriga o vendedor a perseguir o itinerário da mercadoria quando demonstrada boa-fé e regularidade dos atos que lhe incumbiam; a fiscalização de rotas é carga típica do poder de polícia da Administração, não da parte vendedora.2.3. Prova técnica e documental: boa fé e regularidadeA prova pericial e os arquivos anexados ao processo corroboram que (i) os documentos fiscais indicam destino em Colorado-PR, com diferimento do ICMS; (ii) a retirada deu-se por transportador do adquirente; (iii) houve registros materiais de entrada/saída com horários e lacre e nenhuma impugnação fiscal à sua validade no procedimento administrativo instaurado; (iv) as notas foram regularmente escrituradas e os valores conciliam com os créditos bancários; (v) não houve citação de terceiros no processo administrativo; e (vi) não se comprovou relação comercial direta com ‘Rodrigo D. Silva’.Abaixo, os trechos essenciais, transcritos literalmente. Primeiro, quanto à responsabilidade pelo frete e ao destino em território paranaense:Quesito 3 (Autoras): ‘A partir das notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0, pode o Sr. Perito esclarecer a cargo de quem restou pactuado a responsabilidade pelo frete de transporte da mercadoria? Se possível, correlacionar.’Resposta do Perito: ‘Consoante observa-se nas notas fiscais juntadas em mov. 1.13, a responsabilidade pelo transporte da mercadoria ficou a cargo da empresa adquirente, com exceção às Notas Fiscais nº 000090829, 0090911 e 0091525, as quais apresenta como transportador a empresa J.O. Transportes de Cargas Ltda CNPJ 17.065.969/0001-43’.Quesito 4 (Autoras): ‘A partir das notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0, pode o Sr. Perito esclarecer e correlacionar o destino da mercadoria informado no documento?’Resposta do Perito: ‘O endereço do destinatário constante nas notas fiscais é Rodovia PR 542, CEP 86690 000, na cidade de Colorado-PR’.Quesito 5 (Autoras): ‘A partir das notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0, pode o Sr. Perito esclarecer se há incidência de ICMS na operação declarada e/ou o tratamento tributário adequado em cada operação?’Resposta do Perito: ‘Considerando que as notas fiscais indicavam como destinatário uma empresa paranaense (A. Gonçalves da Silva – Subprodutos EPP) a operação estaria sujeito ao diferimento.’.Em relação aos registros materiais, à regularidade da escrituração e ao laudo financeiro:Quesito 9 (Autoras): ‘Pode o Sr. Perito esclarecer se há nos autos registros documentais de ingresso de veículos de carga no estabelecimento da empresa autuada, para carregamento das mercadorias objeto das operações representadas pelas notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0? Em caso afirmativo, os registros indicam data e hora de entrada e saída no estabelecimento? Se possível, correlacionar.’Resposta do Perito: ‘Sim. Nos mov. 1.15/1.17 observa-se a juntada de registros documentais de ‘TICKET – operação: SAÍDA’, os quais indicam a data e hora de entrada. A exemplo, seguem fragmentos extraídos daqueles documentos e das notas fiscais: [...]’Quesito 2 (Autoras): ‘Pode o Sr. Perito esclarecer se as notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0, foram registradas na competente escrituração contábil e fiscal da companhia, notadamente do livro registro de apuração do ICMS? Se possível, correlacionar.Resposta do Perito: ‘No mov. 1.8, pág. 53, existe um relatório de Registros Fiscais de Saídas, onde todas as notas fiscais listadas no quesito anterior, objeto da autuação estão devidamente registradas. Porém, como essas notas fiscais foram emitidas sem destaque do ICMS devido ao diferimento, consequentemente não há como constar o respectivo valor do ICMS no livro de registro de apuração do ICMS.’.Quesito 7 (Autoras): ‘Há divergência de valores entre o valor recebido e o valor lançado em nota fiscal?’.Resposta do Perito: ‘Se considerados os lançamentos creditados na conta corrente nº 06312-6, agência 5170 – Banco Itaú (extrato em mov. 1.14), e as informações constantes no relatório juntado em mov. 121.2, como pagamentos das notas fiscais relacionadas no quesito 01, observa-se os respectivos valores equivalentes, ou agrupados, no mencionado extrato, sendo tais pagamentos lançados no extrato com a rubrica RODRIGO D SI e ALFAPAR ALIM.’.No que concerne à ausência de contradita fiscal aos registros materiais, bem como à imputação exclusiva à autora (sem citação de terceiros no procedimento administrativo):Quesito 10 (Autoras): ‘Pode o Sr. Perito esclarecer se nas diversas decisões proferidas no processo administrativo 6.634.374-0, foi veiculado alguma razão /argumento pelas autoridades signatárias para desabonar a validade jurídica dos registros documentais de ingresso de veículos de carga no estabelecimento da empresa autuada, para carregamento das mercadorias objeto das operações representadas pelas notas fiscais que baseiam o auto de infração?’.Resposta do Perito: ‘Consubstanciado estritamente ao quesitado, não verificamos por parte do Fisco nenhum argumento contido no processo administrativo em análise que questione a validade jurídica dos registros documentais de ingresso de veículos de carga no estabelecimento da empresa autuada’.Quesito 1 (Autoras): ‘Pode o Sr. Perito discriminar as notas fiscais que baseiam o auto de infração 6.634.374-0, contestado por meio da ação em epígrafe?’.Resposta do Perito: ‘Relatório de notas fiscais de saídas para fins de comprovação da efetividade física e financeira das operações’, conforme Anexo I juntado em mov. 1.7, pág. 6/90 do arquivo PDF. [...]’.Quesito 1 (Autora– Laudo complementar -): ‘Conforme comprovado pelo Sr. Perito, a responsabilidade da Autora limitava-se até a saída da mercadoria de seu estabelecimento, em razão da cláusula FOB, a qual transfere ao comprador a responsabilidade pelo transporte. Diante disso, no âmbito do processo administrativo, houve citação, intimação ou solicitação de informações a alguma empresa envolvida nas operações, além da própria Autora? Ou o fisco paranaense atribuiu, de forma exclusiva, à Autora toda a responsabilidade pelas operações?’.Resposta do Perito: ‘Consubstanciado estritamente às indagações, não foi identificado no processo administrativo a citação, intimação ou solicitação de informações a alguma empresa envolvida nas operações, além da própria Autora. Quanto ao segundo questionamento, a resposta é positiva. Essa afirmação e corroborada considerando o contido na contestação do Estado juntada em mov. 50.1: [...]’.Quesito 7 (réu): ‘Consta nos autos que o Sr. Rodrigo Silva possuía uma empresa que operava no mesmo ramo de atividade da A. Gonçalves da Silva – Subprodutos– EPP, a qual foi cancelada pelo fisco no mês 11/2017 em razão de sua inexistência de fato e pela prática de ilícitos tributários (fls.140/141). Estranhamente, as supostas relações comerciais entre a autuada (Folem) e a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – EPP, iniciaram-se no mês 12 /2017, ou seja, após o cancelamento citado. Indaga-se: Enquanto ativa, a empresa Rodrigo D. Silva – CAD ICMS 907.20822-20, manteve relações comerciais (compras) com a autuada? O Sr. Rodrigo D Silva – CPF 005.828.049-90, foi quem de fato realizou os pagamentos relativos as notas fiscais emitidas pela autuada supostamente destinadas para a empresa A. Gonçalves da Silva Subprodutos – EPP?’.Resposta do Perito: ‘Não há nos autos comprovação formal de que a empresa Rodrigo D. Silva Comercial de Alimentos ME tenha mantido relações comerciais diretas com a autuada FOLEM enquanto esteve ativa. De acordo com os documentos anexados ao processo, Rodrigo D. Silva foi o pagador efetivo das operações realizadas com a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – EPP.’.Portanto, o conjunto técnico-probatório exposto até o momento é compatível com a boa-fé da vendedora, pois evidencia regularidade documental e financeira das operações no momento da saída, retirada por transportador do adquirente com registros não impugnados e ausência de qualquer elemento que a vincule à tredestinação posterior.Passa-se, assim, ao exame da configuração, ou não, do núcleo do tipo sancionatório de ‘consignar declaração falsa quanto ao destino’.2.4. Tipicidade do art. 55, §1º, VIII, ‘a’ (Lei 11.580/1996) e elemento subjetivoA autuação descreve o tipo sancionador de ‘consignar em documento fiscal declaração falsa quanto ao destino da mercadoria’ (mov. 1.7), supostamente enquadrado no art. 55, §1º, VIII, ‘a’, da Lei 11.580/1996 abaixo transcrito:Art. 55. Os infratores à legislação do ICMS ficam sujeitos às seguintes penalidades:§ 1ºFicam sujeitos às seguintes multas os que cometerem as infrações descritas nos respectivos incisos:VIII - equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor da operação ou prestação indicada no documento fiscal, ao sujeito passivo que:a) consignar em documento fiscal declaração falsa quanto ao estabelecimento de origem ou destino das mercadorias ou serviços em operações ou prestações tributadas, inclusive sujeitas ao regime da substituição tributária, ou beneficiadas com suspensão do pagamento do imposto;A adequação ao tipo sancionador reclama autoria (inserção da falsidade pela autuada) em deliberada fraude; a mera constatação de tredestinação por ato de terceiro não basta para subsumir a conduta ao tipo.Extrai-se, do contexto processual, que a imputação fazendária foi construída com base em técnica presuntiva, sem prova efetiva de que a parte autora promoveu ou conheceu a alteração de destino após a saída da mercadoria, o que, por si, não satisfaz o núcleo típico de ‘consignar declaração falsa’.O laudo pericial esclarece que o motivo do auto foi a ‘falta de comprovação da efetividade das operações com o destinatário declinado’ (mov. 124.2, fl. 15), tendo a fiscalização interpretado o cenário como simulação, com saída das mercadorias ao RS enquanto as notas indicavam destinatário paranaense. Veja-se:Quesito 7 (réu): ‘Consta nos autos que o Sr. Rodrigo Silva possuía uma empresa que operava no mesmo ramo de atividade da A. Gonçalves da Silva – Subprodutos– EPP, a qual foi cancelada pelo fisco no mês 11/2017 em razão de sua inexistência de fato e pela prática de ilícitos tributários (fls.140/141). Estranhamente, as supostas relações comerciais entre a autuada (Folem) e a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – EPP, iniciaram-se no mês 12 /2017, ou seja, após o cancelamento citado. Indaga-se: Enquanto ativa, a empresa Rodrigo D. Silva – CAD ICMS 907.20822-20, manteve relações comerciais (compras) com a autuada? O Sr. Rodrigo D Silva – CPF 005.828.049-90, foi quem de fato realizou os pagamentos relativos as notas fiscais emitidas pela autuada supostamente destinadas para a empresa A. Gonçalves da Silva Subprodutos – EPP?’.Resposta do Perito: ‘Não há nos autos comprovação formal de que a empresa Rodrigo D. Silva Comercial de Alimentos ME tenha mantido relações comerciais diretas com a autuada FOLEM enquanto esteve ativa. De acordo com os documentos anexados ao processo, Rodrigo D. Silva foi o pagador efetivo das operações realizadas com a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – EPP.’Em contraste, a perícia: (i) confirma o destinatário e endereço no PR nas NFs; (ii) aponta o tratamento de diferimento (compatível com operação interna ao PR); e (iii) registra ingresso e egresso com horários e lacre, elementos materiais que coadunam com a regularidade documental da retirada pelo adquirente.É fato que alguns pagamentos foram realizados por terceiros, o que a fiscalização reputou insuficiente para comprovar a efetividade ‘com o destinatário declinado’; porém, tal dado não transforma a informação constante das notas em declaração falsa inserida pela vendedora.Nessa moldura, a presunção de legitimidade do lançamento resta elidida, em razão da demonstração de boa-fé pela parte autora, sendo procedentes os pedidos formulados na inicial.Registra-se, por último, que foram enfrentados todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada precedentemente, razão pela qual se afigura observada a regra prevista no artigo 489, §1º, inciso IV, do CPC.3.DispositivoAnte o exposto, com fundamento no artigo 487, I, do Código de Processo Civil, JULGO PROCEDENTES os pedidos formulados na inicial, para o fim de anular a Infração nº 6.634.374-0 e declarar a inexigibilidade do crédito dela decorrente” (mov. 155.1).Na sequência, houve o parcial acolhimento dos embargos de declaração para adequar a sucumbência, da seguinte forma:“4. Isto posto, conheço dos embargos de declaração opostos, para ACOLHÊ-LOS EM PARTE no mérito, nos termos da fundamentação, passando a constar com a seguinte redação quanto aos honorários:Em razão da sucumbência, condeno a parte ré ao pagamento das custas e despesas processuais, observadas as isenções legais, bem como ao pagamento de honorários advocatícios em favor do patrono da parte autora, os quais fixo, de forma escalonada, nos termos do art. 85, §§ 3º, incisos I e II, 4º, I, e 5º, do Código de Processo Civil, tendo em vista que o proveito econômico é mensurável, correspondente ao valor do crédito tributário anulado, da seguinte forma: a) 10% (dez por cento) sobre a parcela correspondente a 200 (duzentos) salários mínimos; b) 8% (oito por cento) sobre a parcela que exceder a 200 (duzentos) salários mínimos, até o limite do proveito econômico obtido” (mov. 168.1).Contra a r. sentença insurge-se o Estado do Paraná.Cinge-se a controvérsia à subsistência do auto de infração nº 6.634.374-0, motivo pelo qual, antes do exame da controvérsia, cumpre traçar breve histórico do procedimento administrativo que culminou na autuação. Em 5.6.2020, a Receita Estadual do Paraná lavrou o auto de infração contra Folem Indústria e Comércio S.A., sucedida pelas empresas Plusval Agroavícola Ltda. e Sanimax do Brasil Indústrias, Comércio e Participações Ltda., todas apeladas, com a inclusão, ainda, de Fábio Victor como responsável tributário (mov. 1.7, fl. 2). Consta como descrição da infração:“CONSIGNOU EM DOCUMENTO FISCAL DECLARAÇÃO FALSA QUANTO AO ESTABELECIMENTO DE DESTINO DA MERCADORIA, EM OPERAÇÃO TRIBUTADA, RELATIVO AS NOTAS FISCAIS ELETRÔNICAS DESCRITAS EM RELATÓRIO ANEXO (VENDA DE 864,23 TON DE ÓLEO DE AVES), EMITIDAS NO PERÍODO DE 12/12/2017 A 28/03/2018, SUPOSTAMENTE DESTINADAS PARA EMPRESA A. GONÇALVES DA SILVA – SUBPRODUTOS –EPP – CAD/ICMS N°. 907.66364-75. SITUAÇÃO CARACTERIZADA EM RAZÃO DOS SEGUINTES FATOS : 01 –NOTIFICADO A COMPROVAR A EFETIVIDADE DAS OPERAÇÕES (FINANCEIRA E FÍSICA), O REMETENTE NÃO OBTEVE ÊXITO, VISTO QUE, PARA COMPROVAR A EFETIVIDADE FINANCEIRA DAS OPERAÇÕES, APRESENTOU COMPROVANTES DE RECEBIMENTOS BANCÁRIOS POR MEIO DE TED, TENDO COMO REMETENTE ‘RODRIGO D SILVA’ QUE NÃO POSSUI NENHUM VÍNCULO COM AS PARTES; 02 – EM DILIGÊNCIAS REALIZADAS COMPROVOU-SE QUE AS MERCADORIAS FORAM RETIRADAS JUNTO AO ESTABELECIMENTO DO SUJEITO PASSIVO E REMETIDAS DIRETAMENTE PARA A EMPRESA FUGA COUROS S/A, SEDIADA NO ESTADO DO RS, COM NOTAS FISCAIS EMITIDAS PELO CONTRIBUINTE PARANAENSE FLOW OIL COM. IMP EEXPORT CAD/ICMS N° 907.19212-10, O QUAL NÃO POSSUI NENHUMA RELAÇÃO COM AS PARTES ENVOLVIDAS (EMITENTE/SUPOSTO DESTINATÁRIO); 03 – NO PERÍODO DE EMISSÃO DOS DOCUMENTOS FISCAIS (12/12/2017 A 28/03/2018), O SUPOSTO DESTINATÁRIO DAS MERCADORIAS (A. GONÇALVES DA SILVA) NÃO EMITIU NENHUM DOCUMENTO FISCAL CONTENDO SAÍDAS DO PRODUTO ÓLEO DE AVES; 04 – POR TODO O EXPOSTO, FICA CARACTERIZADO QUE HOUVE SIMULAÇÃO DAS OPERAÇÕES, COM O OBJETIVO DE SE ESQUIVAREM DO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO; FOI INCLUÍDO COMO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO, O SENHOR FABIO VICTOR, JÁ QUALIFICADO, COM BASE NOS ARTIGOS 135 E 137 DA LEI N° 5.172 (CTN), COMBINADO COM O ARTIGO 1°, INCISO III, § 1°, DA RESOLUÇÃO CONJUNTA PGE/SEFA N°. 08/2018. DEVIDAMENTE NOTIFICADOS PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA PRÉVIA, O SUJEITO PASSIVO PRINCIPAL FEZ USO DE SUA PRERROGATIVA POR MEIO DO E-PROTOCOLO N°. 16.464.082-5, NÃO SENDO ACATADAS SUAS ALEGAÇÕES, CONFORME RELATÓRIO ANEXADO” (mov. 1.7, fl. 2).Do Relatório Fiscal Circunstanciado extrai-se que a ação fiscal, deflagrada a partir da auditoria da empresa Flow Oil, concluiu que as vendas de óleo de aves realizadas pela Folem, formalmente destinadas à empresa paranaense A. Gonçalves da Silva, não tiveram sua efetividade comprovada, pelos seguintes fundamentos:“1 – Descrição dos Trabalhos de Fiscalização determinados no Comando de Auditoria Fiscal:A ação fiscal, objeto do presente lançamento teve por base o Comando de Auditoria Fiscal nº 2020/00059-0, emitido pela Inspetoria Regional de Fiscalização desta DRR, para a realização das tarefas (Resolução SEFA nº 13/2002) abaixo descritas, relativas ao período de dezembro de 2017 a março de 2018.1.109 Verificação de falta de recolhimento do tributo por erro de alíquota, de apuração do valor do tributo, de determinação da base de cálculo e lançamento de mercadorias tributadas como isentas ou não tributadas.2.015 Intimação formal a contribuintes para prestar esclarecimentos ou apresentar livros e documentos fiscais.Como informações complementares, o CAF destacou ainda:Verificar a simulação de Operações de Saídas Beneficiadas com o Diferimento do Pagamento do Imposto, no período de 12/2017 a 03/2018.2 – Descrição dos procedimentos adotados, das diligências realizadas e dos resultados obtidos – CAF Nº 2020/00059-0Com a finalidade de subsidiar os trabalhos fiscais realizados junto à empresa Flow Oil – Com. Import. e Export. - CAD.ICMS/PR: 90719212-10, monitorados pelo Comando de Auditoria Fiscal nº 2019/00966-4 (5ª Programação Fiscal Estadual), notificamos a empresa FOLEM INDÚSTRIA E COMÉRCIO S.A para apresentar os comprovantes da efetividade física e financeiro das operações comerciais descritas em relatórios anexos, conforme e-protocolo nº. 16.192.606-0 (folhas 015 a 021).Em atendimento à notificação acima, o contribuinte apresentou os documentos anexados no e-protocolo nº. 16.278.214-2, anexado de fls. 022 a 139, contendo: cópias das NF-e, tickets de pesagem, laudos analíticos de qualidade do produto e cópias de extratos bancários com a identificação do recebimento das operações por meio de créditos em conta-corrente. Não apresentou comprovantes do transporte e circulação das mercadorias visto que o transporte seria de responsabilidade do comprador, porém, os dados dos veículos transportadores foram informados nas notas fiscais e nos tickets de pesagem.Pois bem, após analisar os documentos apresentados pelo contribuinte, constatamos que as operações de vendas realizadas por ele no período de 12/2017 a 28/03/2018, supostamente destinadas para a empresa ‘A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – CNPJ Nº 29.087.288/0001-65’, conforme demonstrativo de folhas 06, não foram comprovadas, em razão dos seguintes fatos:01 - os recebimentos das operações de vendas ocorreram via TED em conta bancária, tendo como remetente dos numerários ‘Rodrigo D S’ (fls.128/136), que presumiu-se tratar de Rodrigo Dias da Silva Comércio de Alimentos ME, CNPJ – 24.533.409/0001-31, cancelada no CAD/ICMS no mês de novembro de 2017 por prática de ilícitos tributários (fls.140/141). Ressalta-se que o remetente do TED consta como sendo o transportador que retirou algumas cargas de mercadorias junto ao emitente dos documentos fiscais, conforme documentos de folhas 29 e 49;02 - o contribuinte não apresentou nenhuma justificativa para a sua conduta, ou seja, ter emitido notas fiscais para uma determinada empresa e o recebimento ter ocorrido de terceiros sem nenhuma relação com as partes envolvidas (emitente/destinatário), assim como o destino das mercadorias;03 - em diligências realizadas, comprovou-se que as mercadorias retiradas junto ao estabelecimento do sujeito passivo foram remetidas diretamente para a empresa Fuga Couros SA, sediada no estado do Rio Grande do Sul, acobertadas com notas fiscais emitidas pela empresa paranaense Flow Oil – Com. Import. e Export. - CAD.ICMS/PR: 90719212-10, a qual não possui nenhuma relação com as partes envolvidas no documento fiscal (emitente/suposto destinatário). Na apresentação de sua defesa prévia, o contribuinte não se manifestou com relação a esta conduta;04 - as operações citadas no item anterior ocorreram na mesma data ou próximas, com a mesma descrição e quantidade do produto, mesmos lacres apostos na carga e mesmo veículo transportador, inclusive, ocorreram casos em que a nota fiscal eletrônica contendo dados da carga foi emitida pela empresa Flow Oil, com destino ao estado do Rio Grande do Sul, antes da emissão da NF-e pela Folem supostamente destinada para a empresa paranaense “A. Gonçalves da Silva – Subprodutos EPP”, exemplo de fls. 165/174, ficando caracterizado que a empresa Folen S/A tinha conhecimento do real destino das mercadorias, cujas operações seriam tributadas, todavia, emitiu notas fiscais para contribuinte paranaense se beneficiando do diferimento do imposto (ICMS), tudo demonstrado nos documentos anexados de folhas 163 a 299;05 - em verificação fiscal realizada junto à empresa Flow Oil – Com. Import. e Export. CAD.ICMS/PR: 90719212-10, monitorada pelo CAF 2019/00966-4, constatamos que ela utilizou notas fiscais supostamente frias de uma empresa sediada no estado de Goiás, para acobertar as mercadorias retiradas na empresa Folem Indústria e Comércio SA e destinadas ao estado do Rio Grande do Sul;06 – no período de emissão dos documentos fiscais (12/12/2017 a 28/03/2018), o suposto destinatário das notas fiscais emitidas pela empresa Folem Industria e Comércio S/A, (A. Gonçalves da Silva) não emitiu nenhum documento fiscal contendo saídas do produto adquirido (óleo de aves), inclusive, teve a sua inscrição estadual cancelada no mês 06/2018 por prática de ilícitos tributários (fls. 300/305);07 - por todo o exposto, fica caracterizado que houve simulação das operações, com o objetivo de se esquivarem do recolhimento do imposto devido nas operações;(...)Por todo o exposto, conclui-se que o Sujeito Passivo consignou em documento fiscal declaração falsa quanto ao estabelecimento de destino das mercadorias em operações tributadas, no período de 12/12/2017 a 28/03/2018, referente às notas fiscais eletrônicas supostamente destinadas para a empresa A. Gonçalves da Silva – Subprodutos – EPP, motivando na lavratura deste auto de infração, no montante de R$ 1.051.638,72 (um milhão, cinquenta e um mil, seiscentos e trinta e oito reais e setenta e dois centavos), com valores atualizados até a data da lavratura, inclusive multa e juros” (mov. 1.11, fls. 1/9).Apresentada reclamação, a primeira instância administrativa julgou procedente a exigência fiscal, ao fundamento de que “restou devidamente comprovada” a simulação das operações, não apresentada prova de sua realização com o destinatário indicado, e de que “a cláusula FOB não exclui a responsabilidade da emitente dos documentos fiscais” (mov. 1.11, fl. 87).Em recurso ordinário, a 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais, à unanimidade, manteve a autuação. Embora tenha reconhecido, de início, a força probante dos pagamentos, o Relator concluiu pela participação do sujeito passivo na triangulação:“(...) No mérito, afirma que as operações foram regulares com a correspondente emissão dos documentos fiscais; que demonstrou a quitação das operações por meio de recebimentos bancários (juntou extratos); as entregas ocorreram por fretes com cláusula FOB; não pode ser responsabilizado pelo destino das mercadorias após a entrega para o comprador.Dos documentos emitidos - às fls. 16/30 encontramos as notas fiscais emitidas, tendo como destinatária as empresas Flow Oil e A. Gonçalves da Silva.Idem, idem, os tickets de pesagem e saída das mercadorias indicando o veículo transportador e seu motorista; a informação de que os fretes foram contratados sob a cláusula FOB, bem como o laudo analítico de qualidade.Complementa sua documentação colando ainda pedidos de venda (ex. fls. 53, 75, 78).Verifica-se ainda que o sujeito passivo juntou para cada nota fiscal glosada, a correspondente cópia de pedido de venda, do laudo analítico, do frete e do extrato bancário demonstrando o crédito, via TED, em sua conta corrente.Dos pagamentos informados – alega o fisco que os pagamentos não foram realizados pelos compradores, que somente ‘...apresentou comprovantes de recebimentos bancários por meio de TED, tendo como remetente Rodrigo D. Silva que não possui nenhum vínculo com as partes...’ (fls. 309).Idêntico argumento também se verifica às fls. 4-7, quando as N. Parecerista Tributária afirma ‘...de acordo com os extratos bancários acostados pela autuada, os recebimentos das operações de vendas ocorreram por meio de TED em conta bancária, tendo como remetente Rodrigo D. Sl. que se presume se tratar da empresa Rodrigo Dias da Silva Comércio de Alimentos, ME, cancelada no CAD ICMS no mês de novembro de 2017...’Ou seja: se reconhecem os pagamentos via TED, mas, sobre eles restaram dúvidas quanto a origem.Em diversas oportunidades já me manifestei que o pagamento das operações, é a mais forte e robusta prova quanto a regularidade das operações, independente de quem o tenha efetuado, seja ele o próprio destinatário ou terceiros.Acaso as irregularidades apontadas ai cessassem o encaminhamento de voto seria favorável ao sujeito passivo.Em que pese o fisco haver ‘presumido’ que o real comprador e pagador das mercadorias fosse a empresa Rodrigo Dias da Silva, entendo estar correta a manifestação fazendária ao apontar que algumas das cargas foram por ela transportadas; não sendo empresa do ramo, entendo que tal presunção se configura como verdadeira.Mas, a imputação fiscal afirma que o sujeito passivo ‘.... consignou em DOCUMENTO FISCAL DECLARAÇÃO FALSA QUANTO AO ESTABELECIMENTO DE DESTINO DA MERCADORIA, EM OPERAÇÃO TRIBUTADA...’ vez que as mercadorias foram entregues a empresa situada no Estado do Rio Grande do Sul, com notas fiscais emitidas por Flow Oil.Ou seja: FOLEM vendeu para a empresa A. GONÇALVES DA SILVA; esta por sua vez transferiu as mesmas para FLOW OIL, responsável pela emissão das notas destinadas a FUGA COUROS.Muito embora o remetente não seja o responsável pela destinação de mercadorias após a sua entrega para o adquirente, este caso merece uma análise mais aprofundada sobre tal questão.Em primeiro ponto, apesar do transporte se efetuar pela clausula FOB verifica-se nos autos que emitidas as notas fiscais tendo como destinatário A. GONÇALVES DA SILVA, terceira empresa, FLOW OIL, não participante da negociação, remetia a mercadoria para FUGA COUROS.Tais documentos coincidentemente, ocorriam na mesma data ou próximas, com a mesma descrição e quantidade do produto, mesmos lotes apostos na carga e mesmo veículo transportador; mais grave ainda, ocorreram casos em que a nota fiscal eletrônica contendo dados da carga foi emitida pela empresa FLOW OIL, com destino ao Rio Grande do Sul, antes da emissão da NF-e pela Folem supostamente destinada a empresa paranaense A. GONÇALVES DA SILVA.Evidentemente, só com o conhecimento e participação do sujeito passivo seria possível a triangulação FOLEM/A.GONÇALVES DA SILVA/FLOW OIL, que tinha por objetivo o beneficiar-se indevidamente do diferimento do ICMS.Consta ainda no caderno processual que no período de emissão dos documentos fiscais (12/12/2017 a 28/12/2018), o suposto destinatário das mercadorias A. GONÇALVES DA SILVA, não emitiu nenhum documento fiscal contendo saídas do produto adquirido (óleo de ave), inclusive, teve a sua inscrição estadual cancelada no mês de julho de 2018.De se observar que recentemente foi julgado pela 1as. Câmara o PAF 663473-1 lavrado contra FARINA IND. E COMÉRCIO DE SUBPRODUTOS ANIMAIS e também contra FABIO VICTOR, o mesmo segundo sujeito passivo deste procedimento, com idêntica imputação.Nele, assim se manifestou o Relator, Dr. Cicero Eich:‘No mérito, inaplicável o diferimento citado pelo autuado, que incidiria em operações internas, pois demonstrado que o produto a que se reportam as notas fiscais objeto do feito, nas quais consta como destinatário A. Gonçalves, de Colorado/PR, foi na verdade retirado por J.O. Transporte de Cargas, de Camargo/RS, junto ao estabelecimento da Farina, em Ivaíssi/PR, e transportado diretamente a Fuga Couros, também de Camargo/RS, acobertado por documentos emitidos por Flow Oil, de Maringá/PR, ficando comprovado, segundo elementos que dos autos constam, que as operações entre Farina e A. Gonçalves, em síntese, foram simuladas; e sequer houve pagamento do imposto nas saídas interestaduais efetuadas pela Flow Oil, de acordo com o que foi apontado à fl. 711, item 6, razão pela qual, além da multa capitulada na inicial, foi também exigido ICMS.Quanto à alegada efetividade financeira das operações, a Farina apresentou TEDs oriundos de Rodrigo Dias da Silva, que não tem relação aparente com as operações descritas nas notas fiscais; tampouco foi apresentada justificativa para ter efetuado suposta quitação’.Entre as duas medidas administrativas nada mudou.A empresa remetente FARIMA teve sua razão social alterada para FOLEM; é o mesmo comprador A. GONÇALVES DIAS; mesma empresa remeteu as mercadorias para o Rio Grande do Sul – FLOW OIL; mesmo comprador gaúcho FUGA COUROS; mesmo segundo autuado FABIO VICTOR.Reportando-se novamente ao voto proferido no PAF 66343731 ‘...., inaplicável o diferimento citado pelo autuado, que incidiria em operações internas, pois demonstrado que o produto a que se reportam as notas fiscais objeto do feito, nas quais consta como destinatário A. Gonçalves, de Colorado/PR, foi, na verdade, (...) etransportado diretamente a Fuga Couros, (...) acobertado por documentos emitidos por Flow Oil, de Maringá/PR, ficando comprovado, segundo elementos que dos autos constam, que as operações entre Farima e A. Gonçalves, em síntese, foram simuladas; e sequer houve pagamento do imposto nas saídas interestaduais efetuadas pela Flow Oil...’ nego provimento ao apelo” (mov. 1.11, fls. 134/136).O Pleno do Conselho de Contribuintes não conheceu do recurso de revisão, por ausência de demonstração de divergência (mov. 1.12, fls. 81/85), com o que se aperfeiçoou a exigência tributária e ocorreu a inscrição do crédito em dívida ativa sob o nº 03540772-3.A autuação teve por fundamento o art. 55, §1º, VIII, “a”, da Lei Estadual nº 11.580/1996:“Art. 55. Os infratores à legislação do ICMS ficam sujeitos às seguintes penalidades:(...)§ 1º Ficam sujeitos às seguintes multas os que cometerem as infrações descritas nos respectivos incisos:(...)VIII – equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor da operação ou prestação indicada no documento fiscal, ao sujeito passivo que:a) consignar em documento fiscal declaração falsa quanto ao estabelecimento de origem ou destino das mercadorias ou serviços em operações ou prestações tributadas, inclusive sujeitas ao regime da substituição tributária, ou beneficiadas com suspensão do pagamento do imposto”.Em síntese, imputou-se à Folem a conduta de consignar declaração falsa quanto ao destino das mercadorias. Entre 12.12.2017 e 28.3.2018, a contribuinte emitiu 25 (vinte e cinco) notas fiscais de venda de óleo de aves, no valor total de R$ 1.649.630,70 (um milhão, seiscentos e quarenta e nove mil, seiscentos e trinta reais e setenta centavos), e indicou como destinatária a empresa paranaense A. Gonçalves da Silva – Subprodutos EPP, em operação interna sujeita ao diferimento do ICMS. A fiscalização, contudo, apurou que as mercadorias seguiram diretamente para o Estado do Rio Grande do Sul, com destino à empresa Fuga Couros S/A.Traçado esse histórico, passo à análise da controvérsia.Não há debate quanto ao enquadramento jurídico das operações. O óleo de aves integra o rol de mercadorias sujeitas ao diferimento do ICMS, nos termos do art. 42, III, do Anexo VIII do RICMS/PR (Decreto nº 7.871/2017)[2], razão pela qual, indicada destinatária estabelecida no Estado do Paraná, as saídas ocorreram sem destaque do imposto.Conforme leciona José Eduardo Soares de Melo, o diferimento “constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro” (In: ICMS. Teoria e prática. 11. ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 309).Cuida-se, contudo, de benefício condicionado. Nos termos do art. 22 do Anexo VIII do RICMS/PR, “na compra e venda de mercadorias, realizada entre contribuintes do ICMS, o diferimento do pagamento do imposto fica condicionado à prova da efetividade da operação ou da prestação”. O art. 23, III, estabelece que “considerar-se-á encerrada, automaticamente, a fase de diferimento (...) na ausência da prova exigida no art. 22 deste Anexo”. O art. 43, I, prevê que “encerra-se a fase de diferimento em relação às mercadorias arroladas no art. 42 deste Anexo na saída para outro Estado ou para o exterior”. E o art. 24 dispõe que “caso a mercadoria ou serviço amparados pelo diferimento não sejam objeto de nova operação ou prestação tributável, ou se submetam ao regime de isenção ou não incidência, cumpre ao promotor da operação ou prestação, recolher o imposto diferido nas etapas anteriores”.Extrai-se desse conjunto normativo que o diferimento posterga o recolhimento do imposto para etapa subsequente da cadeia mas subordina o benefício ao atendimento de requisitos cujo descumprimento acarreta o encerramento do regime. Exige-se, de um lado, a comprovação da efetividade da operação interna entre contribuintes e, de outro, na hipótese de óleo de aves, a permanência da mercadoria no Estado, porque a saída para outra unidade da Federação põe fim à fase de diferimento. Encerrado o diferimento e ausente nova operação tributável apta a absorvê-lo, impõe-se o recolhimento do imposto diferido nas etapas anteriores.É esse regime jurídico que confere especial relevância à efetiva destinação da mercadoria.Destaca-se, nesse ponto, que não há controvérsia quanto à ocorrência da tredestinação. A carga destinada à empresa situada no Paraná, em operação submetida ao regime de diferimento, seguiu para o Estado do Rio Grande do Sul. A controvérsia restringe-se, portanto, à participação da Folem na irregularidade, porquanto a autuação decorreu, repise-se, da declaração falsa quanto ao destino das mercadorias no documento fiscal.As apeladas sustentam que agiram de boa-fé, com documentação idônea e observância das cautelas de praxe, e que, ajustada a venda sob a cláusula FOB, pela qual o transporte da mercadoria incumbe ao adquirente, não lhes competia fiscalizar o itinerário da carga, porque a tredestinação decorreu de ato exclusivo de terceiros, incapaz de caracterizar a declaração falsa a elas imputada.Nos termos do art. 123 do Código Tributário Nacional, “as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. Disso não decorre, contudo, a responsabilização automática do vendedor. Ajustada a venda sob a cláusula FOB, pela qual o frete incumbe ao comprador, não se pode exigir do vendedor de boa-fé, que adota as cautelas de praxe e emite a nota fiscal com a indicação correta do destino da mercadoria, o acompanhamento de seu itinerário.Também não ampara a pretensão fazendária a invocação do art. 136 do Código Tributário Nacional, segundo o qual “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, tampouco do art. 54, § 2º, da Lei Estadual nº 11.580/1996, que dispõe que “a responsabilidade por infrações à legislação tributária relativa ao ICMS independe da intenção do contribuinte”. A objetividade prevista nesses dispositivos não dispensa a Administração de identificar, no lançamento, o agente responsável pela infração, porque a atribuição da sujeição passiva não pode assentar-se em mera presunção, conforme se extrai do art. 142 do CTN:“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (destaquei).Em outras palavras, a responsabilização do vendedor por consignar declaração falsa acerca do destino da mercadoria em documento fiscal, nos termos do art. 55, § 1º, VIII, “a”, da Lei Estadual nº 11.580/1996, pressupõe a demonstração de sua participação na tredestinação.O ponto central da controvérsia, portanto, não reside na oponibilidade da cláusula FOB à Fazenda Pública, tampouco na incidência da responsabilidade objetiva por ato de terceiro mas, sim, na aferição da boa-fé objetiva da remetente, à luz da orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual a responsabilização da vendedora pela tredestinação pressupõe a demonstração de sua participação consciente em operação simulada destinada a burlar a fiscalização: “TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. TREDESTINAÇÃO DA MERCADORIA. RESPONSABILIZAÇÃO DO VENDEDOR. BOA-FÉ. VERIFICAÇÃO. NECESSIDADE. 1. A empresa vendedora de boa-fé que, mediante a apresentação da documentação fiscal pertinente e a demonstração de ter adotado as cautelas de praxe, evidencie a regularidade da operação interestadual realizada com o adquirente, afastando, assim, a caracterização de conduta culposa, não pode ser objetivamente responsabilizada pelo pagamento do diferencial de alíquota de ICMS em razão de a mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal, não sendo dela exigível a fiscalização de seu itinerário. 2. A despeito da regularidade da documentação, se o fisco comprovar que a empresa vendedora intencionalmente participou de eventual ato infracional (fraude) para burlar a fiscalização, concorrendo para a tredestinação da mercadoria (mediante simulação da operação, por exemplo), poderá ela, naturalmente, ser responsabilizada pelo pagamento dos tributos que deixaram de ser oportunamente recolhidos. 3. Hipótese em que o acórdão estadual, por entender que a responsabilização da empresa vendedora independeria de sua boa-fé, deve ser cassado, para que, em novo julgamento da apelação, decida a questão à luz da existência ou não desse elemento subjetivo. 4. Embargos de divergência providos” (STJ, EREsp 1.657.359/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 14.3.2018 – destaquei).No mesmo sentido, já decidiu a Corte Superior que “embora a cláusula FOB, em que o frete se dá por conta e risco do comprador, não exonere a responsabilidade tributária do vendedor perante a Fazenda Pública, ainda se faz necessário para eventual responsabilização que se demonstre que o contribuinte vendedor agiu em conluio para fraudar o fisco” (STJ, REsp 1.822.834/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, j. 2.8.2022).Registre-se que esses precedentes tiveram origem em controvérsias relativas ao diferencial de alíquota incidente em operações interestaduais, ao passo que, na hipótese, discute-se o rompimento do diferimento em operação interna. A razão de decidir, contudo, aplica-se ao caso, já que a jurisprudência afasta a imputação de responsabilidade ao vendedor diligente pelo desvio praticado exclusivamente por terceiro mas a admite quando comprovada sua efetiva participação na irregularidade.Quanto à participação da apelada na tredestinação, a fiscalização concluiu que o desvio somente seria possível com sua anuência. Para tanto, apontou que o cruzamento das notas fiscais evidenciaria uma operação triangular entre a apelada, a empresa A. Gonçalves da Silva e a Flow Oil, demonstrada pela coincidência de datas, quantidades, descrição dos produtos, lotes e veículo transportador, bem como pela emissão, em alguns casos, de notas fiscais pela Flow Oil com destino ao Rio Grande do Sul antes da emissão das notas fiscais da apelada destinadas formalmente à empresa paranaense. Segundo a autuação, essa dinâmica demonstraria que a apelada tinha conhecimento e participou da tredestinação das mercadorias (mov. 1.11, fls. 134/136).O principal elemento apontado pela fiscalização é, portanto, a emissão, pela Flow Oil, de notas fiscais destinadas ao Rio Grande do Sul em momento anterior à emissão das notas fiscais da apelada, circunstância que, em seu entendimento, evidenciaria prévio ajuste quanto ao destino real da mercadoria.Para demonstrar essa dinâmica, o relatório fiscal circunstanciado (mov. 1.11, fls. 1/9) faz referência aos documentos constantes das fls. 165/174 do processo administrativo, correspondentes ao mov. 1.8, fl. 75, até o mov. 1.9, fl. 8, do Sistema Projudi, relativos a duas operações realizadas em dezembro de 2017.A primeira delas diz respeito à venda de 29.690 kg de óleo de aves empregado na fabricação de ração animal pela Folem à empresa A. Gonçalves da Silva, situada no Município de Colorado/PR, documentada pela NF-e nº 89.994, emitida em 12.12.2017. Confira-se (mov. 1.8, fl. 75):Em contraste, a empresa Flow Oil emitiu, em 11.12.2017, a NF-e nº 35, referente aos mesmos 29.690 kg de óleo de aves, para a empresa Fuga Couros S/A, situada no Município de Camargo/RS. A nota fiscal reproduz as mesmas informações constantes da nota emitida pela Folem, até mesmo a indicação dos lacres físicos da carga (nº 1472, 1473 e 1474). Confira-se (mov. 1.9, fl. 2):Há, portanto, uma antecedência de aproximadamente 21 (vinte e uma) horas da nota fiscal emitida pela Flow Oil em relação à nota fiscal da autuada. Essa circunstância suscita o seguinte questionamento: como a Flow Oil teve acesso a todas essas informações, até mesmo dos números dos lacres físicos da carga, antes da emissão da nota fiscal pela Folem, sem que esta as tivesse previamente fornecido?Sobre esse ponto, a empresa autuada apresentou os seguintes esclarecimentos na petição inicial:“(...) Questão elementar de ser elucidada pela requerente diz respeito aos citados lacres, pois apesar de a eminente autoridade fiscal aludir no plural, ‘…casos em que a nota fiscal eletrônica contendo dados da carga foi emitida pela empresa FLOW OIL, com destino ao estado do Rio Grande do Sul, antes da emissão da NF-e pela Folem supostamente destinada para a empresa paranaense ‘A. GONÇALVES DA SILVA – SUBPRODUTOS EPP’, exemplo de fls. 165/174, ficando caracterizado que a empresa Folen S/A tinha conhecimento do real destino das mercadorias…’, fato é que este é o único caso que ocorreu tal circunstância.(...) E, é importante elucidar que essa estranha coincidência não autoriza imputar à requerente coparticipação nos ilícitos. Pelo contrário, ela apenas evidencia que a autoridade fiscal distorceu as provas apresentadas no processo de fiscalização em desavor da contribuinte de boa-fé. Não foram apenas notas fiscais apresentadas, fornceceu-se também: a) ordem de carregamento; b) laudo analítico de qualidade c) a própria nota fiscal registrada em sua contabilidade; e d) comprovante de pagamento.E, deste conjunto de documentos percebe-se que em 11/12/2017, às 12:42, o veículo do transportador entra no estabelecimento para pesagem vazio e sai às 14:19 do mesmo dia, já com identificação do respectivo lacre: (...)Por outro lado, a nota fiscal emitida por FLOW OIL, que segundo a fiscalização, amparou a saída da mercadoria do Estado do Paraná, foi emitida em 11/12/2017 às 18:18, depois que o transportador ingressou e embarcou a mercadoria no estabelecimento da requerente.Em arremate, Excelência, é evidente a confluência de informações que direcionam para a boa-fé da Requerente. (...) Com efeito, é nítido haver um concurso de agentes para sonegação fiscal, entretanto, tão somente entre o transportador e o adquirente da mercadoria” (mov. 1.1, fls. 8/12).Anote-se, quanto à afirmação de que se trataria de caso único, que a fiscalização indicou duas operações, ambas realizadas em dezembro de 2017. A circunstância, contudo, não altera o desfecho, porquanto a explicação a seguir exposta alcança igualmente ambas.Com efeito, o que se extrai do conjunto documental é que o carregamento da mercadoria teve início em 11.12.2017, às 12h42, com conclusão às 14h19 do mesmo dia, ocasião em que já constavam identificados os lacres físicos nº 1472, 1473 e 1474, bem como a descrição precisa da carga, conforme registrado no ticket de pesagem nº 63963525 (mov. 1.9, fl. 1):Tem-se, assim, que a Flow Oil teve acesso às informações necessárias ao preenchimento da NF-e nº 35 em 11.12.2017, às 14h19, momento em que o carregamento da mercadoria já havia sido concluído e os dados da carga, até mesmo os números dos lacres, já constavam do ticket de pesagem. Não se pode, portanto, concluir, como fez a fiscalização, que a emissão antecipada da NF-e pela Flow Oil somente seria possível em razão de conluio da apelada para viabilizar a tredestinação. A anterioridade da nota fiscal encontra explicação no fato de que, concluídos o carregamento e a pesagem, a Flow Oil já dispunha dos elementos necessários para sua emissão.A mesma dinâmica se verifica na segunda operação apontada pela fiscalização. A Folem emitiu a NF-e nº 90.039, em 15.12.2017, referente a 31.490 kg de óleo de aves, com indicação dos lacres físicos nº 2090 e 2091 (mov. 1.9, fl. 4), enquanto a Flow Oil emitiu, no mesmo dia, a NF-e nº 49, relativa à mesma carga e com a reprodução dos mesmos lacres (mov. 1.9, fl. 7). Ainda que se considere esta última anterior, a conclusão permanece inalterada, porque o carregamento e a pesagem do caminhão haviam sido finalizados às 12h01, conforme registrado no ticket de pesagem nº 119321 (mov. 1.9, fl. 6), no qual já constavam todas as informações da carga. Assim, a ordem cronológica entre as notas fiscais é indiferente, porquanto, uma vez concluída a pesagem, os dados necessários à emissão do documento fiscal já estavam disponíveis a quem acompanhava a operação.Essa conclusão é reforçada por outra operação de venda, referente a 27.920 kg de óleo de aves, documentada pela NF-e nº 90.911, emitida pela Folem em 9.2.2018. Nessa operação, o laudo analítico de qualidade registra os lacres físicos nº 1804, 1805 e 1806 (mov. 1.9, fl. 63), ao passo que o ticket de pesagem nº 63965772, relativo à mesma carga, indica os lacres nº 1817 e 1818 (mov. 1.9, fl. 64). Apesar dessa divergência entre documentos internos da Folem, a Flow Oil, ao emitir a nota fiscal correspondente, reproduziu os números dos lacres constantes do ticket de pesagem, e não aqueles indicados no laudo analítico (mov. 1.9, fl. 65).Tal circunstância evidencia que as informações utilizadas pela Flow Oil para emissão de suas notas fiscais eram extraídas do ticket de pesagem, documento que acompanhava a carga, e não de informações previamente fornecidas pelo departamento fiscal da apelada. Desse modo, o fato de a nota fiscal da Flow Oil ter sido emitida antes da correspondente nota da Folem não constitui, por si só, elemento apto a demonstrar a participação da apelada na tredestinação.A fiscalização apontou, ainda, que os pagamentos das mercadorias teriam sido realizados por terceiro estranho à relação comercial. Destacou-se, no ponto, que a inscrição estadual da empresa individual de Rodrigo Dias da Silva, de quem provieram parte das transferências, estava cancelada desde novembro de 2017. Tais circunstâncias, contudo, não demonstram o elemento típico da infração imputada, consistente em consignar informação falsa acerca do destino da mercadoria em documento fiscal. Afinal, o pagamento por terceiro é admitido pelo art. 304 do Código Civil[3], e saber de onde vem o pagamento não equivale a saber para onde segue a carga. Nesse sentido, aliás, o próprio Relator do caso no Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais consignou, em seu voto, que “o pagamento das operações, é a mais forte e robusta prova quanto a regularidade das operações, independente de quem o tenha efetuado, seja ele o próprio destinatário ou terceiros” (mov. 1.11, fl. 135).Soma-se a isso o fato de que a apelada jamais ocultou os pagamentos realizados por terceiro. Ao contrário, registrou-os regularmente em sua escrituração, com vinculação das transferências às respectivas notas fiscais, e apresentou toda a documentação à fiscalização logo após a intimação para comprovar a efetividade das operações. Ademais, a ausência de consulta ao cadastro de contribuintes de quem nem sequer figurava como contratante não constitui circunstância suficiente para afastar a boa-fé objetiva da apelada ou demonstrar a inobservância das cautelas ordinariamente exigidas nas operações comerciais, sobretudo porque a adquirente formalmente indicada nas notas fiscais possuía, à época dos fatos, inscrição estadual ativa.Cumpre registrar, ainda, a lição de Deonísio Koch, segundo a qual, “os indícios diferem da presunção e ficção jurídica na medida em que estes representam mais um indicativo ou um caminho aberto para a investigação quando tomados de forma isolada. O indício fica no campo das insinuações, das conjecturas, mas a conjugação de vários indícios que indicam para uma solução pode resultar numa prova indiciária, sendo razão forte o suficiente para o convencimento do julgador sobre determinado fato (presunção hominis), ou, então constituir-se no pressuposto para a instituição de uma presunção legal” (KOCH, Deonísio. Manual do ICMS: teoria e prática. 4. ed. Curitiba: Ed. Juruá, 2016. p. 431-432).A prova indiciária, contudo, exige convergência, e não mera acumulação de circunstâncias suspeitas. Os indícios devem, após apreciação conjunta, conduzir a uma única explicação plausível e afastar hipóteses alternativas igualmente compatíveis com os fatos. Não é esse o caso. Os dados da carga, até mesmo os números dos lacres, já constavam do ticket de pesagem que acompanhava a mercadoria; o pagamento por terceiro é autorizado pelo ordenamento jurídico e recebeu regular documentação pela empresa; além disso, a adquirente formalmente indicada nas notas fiscais possuía inscrição estadual ativa à época dos fatos. Ausente essa convergência, os elementos coligidos permanecem no campo da conjectura e não bastam para demonstrar a participação consciente da apelada na tredestinação das mercadorias.A presunção de legitimidade do lançamento não exime o Fisco de demonstrar a configuração do elemento subjetivo quando este integra o próprio tipo infracional, consistente, no caso, na atuação deliberada da contribuinte para consignar informação falsa acerca do destino da mercadoria em documento fiscal. Assim, diante da regularidade documental das saídas, da adoção das cautelas ordinariamente exigidas e da ausência de elementos aptos a infirmar a boa-fé objetiva da remetente, não se configura a hipótese prevista no art. 55, § 1º, VIII, “a”, da Lei Estadual nº 11.580/1996.Pelos motivos expostos, o recurso do Estado do Paraná não comporta provimento.Diante do desprovimento do apelo e nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, arbitro honorários recursais em 1% (um por cento), percentual que, somado ao fixado pelo Juízo de origem, totaliza 11% (onze por cento) sobre o valor do crédito tributário anulado até 200 (duzentos) salários mínimos e 9% (nove por cento) sobre a parcela que exceder esse limite.Por fim, mantém-se a sentença em reexame necessário.III – Voto, então, pelo desprovimento do recurso e pela manutenção da sentença em reexame necessário, com a fixação de honorários recursais.